Организация оптовой торговли, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в сентябре 2006 г. приобрела у физического лица, являющегося единственным участником организации (ООО), и начала использовать в производственной деятельности грузовой автомобиль стоимостью 450 000 руб., срок полезного использования которого установлен равным 3 годам. В октябре 2006 г. участник простил организации долг по оплате автомобиля (без возложения на организацию каких-либо встречных обязательств). Как отражаются данные операции в бухгалтерском учете и как они учитываются в целях исчисления единого налога по УСН?

Приобретенный автомобиль принимается к учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме, установленной договором между организацией и участником - продавцом автомобиля (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В бухгалтерском учете стоимость автомобиля будет погашена посредством начисления амортизации в течение установленного организацией срока полезного использования автомобиля (п. 17 ПБУ 6/01).

Одним из способов прекращения обязательства является освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (прощение долга), если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).

Как указывается в п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств (Приложение к Информационному письму ВАС РФ от 21.12.2005 N 104) отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, если имеется намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга именно в качестве дара. В таком случае прощение долга должно подчиняться правилам, установленным гл. 32 "Дарение" (в частности, запретам, установленным ст. 575 ГК РФ, согласно п. 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями).

В данном случае прощение долга производится участником безвозмездно, в качестве дара.

В бухгалтерском учете при прощении долга продавцом автомобиля организация признает прочий доход в сумме прощенного долга (п. п. 2, 7, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н <*>), что отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В целях исчисления единого налога по УСН приобретенный автомобиль также признается основным средством (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения УСН, учитываются в целях исчисления единого налога с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 407 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Как указывалось выше, одним из способов прекращения обязательств является прощение долга (ст. 415 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае на дату прощения долга продавцом приобретенный автомобиль в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ формально считается оплаченным. Соответственно, его стоимость может быть включена в состав расходов при определении налоговой базы по единому налогу по УСН в полной сумме 31 декабря 2006 г. <**>.

Поскольку при прощении организации долга она списывает числящуюся в учете кредиторскую задолженность перед продавцом автомобиля, то в целях обложения единым налогом по УСН организация на эту дату признает доход в сумме прощенного ей долга (абз. 3 ст. 346.15, п. 18 ст. 250 НК РФ). По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257, от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295.

На наш взгляд, прощение долга нельзя признать передачей организации имущества, следовательно, положения пп. 11 п. 1 ст. 251 и абз. 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ к рассматриваемой ситуации применяться не могут <***>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В сентябре 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принят к учету           |      |      |       |    передачи    |
   |приобретенный автомобиль |  08  |  60  |450 000|   автомобиля   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенный автомобиль |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |учтен в составе основных |      |      |       |передаче объекта|
   |средств                  |  01  |  08  |450 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В октябре 2006 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено прощение долга  |      |      |       |  Соглашение о  |
   |продавцом автомобиля     |  60  | 91—1 |450 000| прощении долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно, с октября 2006 г. и до полного погашения     |
   | стоимости автомобиля либо списания его с бухгалтерского учета  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |автомобилю               |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(450 000 / 3 / 12)       | (44) |  02  | 12 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. прочие доходы и расходы не подразделяются на операционные и внереализационные. Соответствующие изменения внесены Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". <**> Однако не исключено, что данную точку зрения организации придется отстаивать в судебном порядке. При этом данными о рассмотрении аналогичных споров арбитражными судами в настоящее время мы не располагаем. <***> Следует отметить, что у Минфина России, налоговых органов, а также арбитражных судов нет единого подхода к квалификации такой операции, как прощение долга. Арбитражные суды указывают на то, что прощение долга, то есть освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей по оплате кредиторской задолженности, может быть приравнено к безвозмездной передаче средств. Такую точку зрения высказал, в частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.04.2003 N А56-39007/02, указав на то, что при прощении долга участником организации, доля которого в уставном капитале организации превышает 50%, следует применять положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/244 и от 07.04.2006 N 03-03-02/79, прощение долга по возврату заемных средств также следует рассматривать как безвозмездное получение денежных средств, в связи с чем к нему могут применяться положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако прощение долга, вытекающего из оснований, отличных от договора займа, по мнению Минфина России, передачей имущества признаваться не может (см. вышеуказанное Письмо Минфина России N 03-03-04/1/257). По мнению же налоговых органов, высказанному, например, в Письме ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@ и УФНС России по г. Москве от 29.03.2005 N 20-08/20231, от 21.04.2005 N 20-12/28126) прощение долга (в том числе по полученному займу) в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав (а не имущества). Из чего следует вывод, что положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при прощении долга применяться не могут. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.11.2006 ————