Организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В марте 2006 г. организация приобрела нежилое помещение во вновь построенном доме за 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб., для производственных целей. До ввода помещения в эксплуатацию организация подрядным способом выполнила строительно-монтажные работы (СМР), связанные с перепланировкой этого помещения. Стоимость выполненных подрядчиком работ составляет 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Акт приемки-сдачи выполненных работ, а также акт ввода помещения в эксплуатацию подписаны в октябре 2006 г. Срок эксплуатации приобретенного помещения для целей бухгалтерского учета установлен равным 35 годам, амортизация начисляется линейным способом. Как отразить в бухгалтерском учете и учесть при исчислении единого налога по УСН расходы по указанным СМР?

Приобретенное помещение является объектом основных средств (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В рассматриваемой ситуации СМР производятся до ввода этого помещения в эксплуатацию. Следовательно, данные работы выполняются с целью доведения приобретенного помещения до состояния, пригодного к использованию. Таким образом, сумма, уплаченная при приобретении помещения, а также стоимость расходов на перепланировку формируют первоначальную стоимость помещения (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01) <*>.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость приобретенного помещения и выполненных подрядчиком СМР отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Организация, применяющая УСН, не является плательщиком НДС, в связи с этим считаем, что суммы "входного" НДС, предъявленные к уплате продавцом помещения и подрядчиком, в бухгалтерском учете могут включаться в первоначальную стоимость помещения без выделения на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

После приведения помещения в состояние, пригодное к использованию, расходы, учтенные на счете 08, списываются в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, которая начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода помещения в эксплуатацию (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01). Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на выполнение СМР, произведенные до ввода помещения в эксплуатацию, будут формировать финансовый результат посредством начисления амортизации в течение срока эксплуатации помещения.

В целях исчисления единого налога по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств. В отношении основных средств, приобретенных в период применения УСН, расходы признаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Исходя из данной нормы, в рассматриваемой ситуации организация определяет величину расходов на приобретение помещения с учетом расходов на доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Таким образом, расходы на проведение СМР будут формировать первоначальную стоимость помещения и учитываться после ввода в эксплуатацию этого помещения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому расходы на приобретение ОС, произведенные в период применения УСН, учитываются в составе расходов с момента их ввода в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями за отчетные периоды. При этом произведенные расходы должны быть оплачены (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Поскольку в данном случае ввод в эксплуатацию помещения произведен в 4 квартале (в октябре), то расходы, связанные с приобретением помещения и доведением его до состояния, пригодного к использованию, учитываются в составе расходов единовременно по состоянию на 31.12.2006 <**>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |перед продавцом          |      |      |       |    передачи    |
   |помещения                |  08  |  60  |3540000|    помещения   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |Выписка банка по|
   |перед продавцом помещения|  60  |  51  |3540000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |    Справка о   |
   |                         |      |      |       |    стоимости   |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |   выполненных  |
   |подрядных работ          |  08  |  60  |590 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненных работ        |  60  |  51  |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | передаче здания|
   |                         |      |      |       |  (сооружения), |
   |Помещение принято к учету|      |      |       |   Инвентарная  |
   |в составе основных       |      |      |       | карточка учета |
   |средств                  |      |      |       |     объекта    |
   |(3 540 000 + 590 000)    |  01  |  08  |4130000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно с месяца, следующего за вводом            |
   |                 помещения в эксплуатацию                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |приобретенному помещению |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4 130 000 / 35 / 12)    |  20  |  02  |  9 833| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Право собственности на объект недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ). В данной схеме учет расходов, связанных с регистрацией права собственности, не рассматривается. <**> По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94, суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств налогоплательщиками, применяющими УСН, включаются в стоимость приобретаемых основных средств. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.11.2006 ————