Организация (ООО) по лицензионному договору получила от участника права на использование товарного знака (исключительные права на который принадлежат участнику) в качестве вклада в имущество ООО. Срок действия лицензионного договора - 5 лет. Рыночная стоимость аналогичных прав (без НДС) - 3 600 000 руб. Как отражаются полученные права в бухгалтерском учете и как они учитываются в целях налогообложения?

Право на использование товарного знака <*> может быть предоставлено правообладателем (лицензиаром) другому юридическому лицу (лицензиату) по лицензионному договору в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован. Лицензионный договор регистрируются в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без этой регистрации считается недействительным (ст. ст. 26, 27 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров") <**>.

Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества (если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества) и не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. п. 2, 4 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (п. 3 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ). В рассматриваемом случае участник ООО внес вклад в форме предоставления организации права на использование товарного знака.

Порядок отражения в бухгалтерском учете ООО получения от участника вклада в имущество ООО нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен.

С точки зрения гражданского законодательства внесение дополнительного вклада в имущество ООО как дарение не рассматривается. На это указано, в частности, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2002 N А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2.

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В связи с указанной нормой увеличение экономических выгод организации в результате внесения учредителем вклада в имущество ООО не должно признаваться в бухгалтерском учете доходом организации.

Исключительное право на товарный знак (право на использование товарного знака и право на запрещение использования товарного знака другими лицами (п. 1 ст. 4 Закона РФ N 3520-1) признается нематериальным активом (НМА) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н)).

Согласно абз. 2 п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами НМА, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В данном случае договором не предусмотрено внесение организацией платы за предоставленное право на использование товарного знака.

В то же время на основании п. п. 4, 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ операция по получению такого права подлежит своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона N 129-ФЗ оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. При этом оценка имущества, полученного безвозмездно, производится по рыночной стоимости на дату оприходования.

Таким образом, полученные права на использование товарного знака должны быть приняты к учету по рыночной стоимости аналогичных прав.

Руководствуясь мнением Минфина России, выраженным в Письме от 13.04.2005 N 07-05-06/107, и на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полученные по лицензионному договору права на использование товарного знака в качестве вклада в имущество ООО отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Учтенная на счете 97 стоимость полученных прав на использование товарного знака списывается на расходы на продажу в установленном организацией порядке в течение всего срока действия лицензионного договора (Инструкция по применению Плана счетов, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами налогоплательщика (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ).

Поскольку ст. 251 НК РФ не предусматривает исключения из налоговой базы доходов в виде стоимости безвозмездно полученных имущественных прав (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает только исключение дохода в виде стоимости безвозмездно полученного от учредителя имущества, а имущественные права, в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ, к имуществу не относятся), то доход в виде стоимости полученных прав на использование товарного знака включается у ООО в налоговую базу на дату регистрации лицензионного договора.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) - по имуществу, не являющемуся амортизируемым, а также выполненным работам, оказанным услугам. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

Заметим, что вышеприведенная норма не содержит порядка определения стоимости безвозмездно полученных имущественных прав.

В то же время в п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), указывается, что установленный нормой п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

На необходимость включения в налоговую базу по налогу на прибыль доходов в виде рыночной стоимости безвозмездно полученных прав по лицензионному договору указывается также в Письме УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 26-12/32450.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку организация при получении от учредителя в качестве вклада в ее имущество прав на использование товарного знака не несет фактических затрат, считаем, что в целях налогообложения прибыли стоимость полученных прав не может учитываться организацией в составе расходов. Такая же точка зрения содержится, в частности, в Письме МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33.

Соответственно, по данной операции у организации образуются постоянные разницы: сначала в сумме стоимости полученных прав, не признаваемой доходом в бухгалтерском учете, но признаваемой доходом в налоговом учете, а затем - при списании стоимости полученного права в состав расходов в бухгалтерском учете, которые в налоговом учете не признаются в составе расходов. Следовательно, в бухгалтерском учете отражаются соответствующие суммы возникающих постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В целях обложения НДС передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав рассматривается как реализация услуг. Данный вывод следует из абз. 2 п. 1 ст. 38 и абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Следовательно, у учредителя, передающего организации право на использование товарного знака, возникает обязанность, предусмотренная п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, выставить счет-фактуру не позднее 5 дней с даты оказания услуги.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ право на вычет НДС возникает после принятия на учет оказанных услуг, при наличии счета-фактуры, выставленного контрагентом.

В данном случае услуги приняты организацией к учету (отражены по счету 97) и имеется выставленный участником счет-фактура, т.е. требования НК РФ, необходимые для принятия к вычету НДС, выполнены.

В то же время на основании абз. 2 п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, счет-фактура, выставленный участником при безвозмездном оказании услуг, не подлежит регистрации в книге покупок у организации. Поскольку организация обязана соблюдать требования, установленные указанным Постановлением (п. 8 ст. 169 НК РФ), то получается, что принять к вычету НДС, предъявленный участником при оказании услуг по предоставлению прав на использование товарного знака, организация не вправе. По вопросу принятия к вычету НДС по безвозмездно полученным товарам (работам, услугам) см. также Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено право на        |      |      |       |                |
   |использование товарного  |      |      |       |  Лицензионный  |
   |знака <**>               |  97  |  83  |3600000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 600 000 х 24%)        |  99  |  68  |864 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение срока действия лицензионного договора   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |                |
   |учтена в составе расходов|      |      |       |                |
   |по обычным видам         |      |      |       |                |
   |деятельности отчетного   |      |      |       |                |
   |периода                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 600 000 / 5 / 12)     |  20  |  97  | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 х 24%)           |  99  |  68  | 14 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Под товарным знаком понимается обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических или физических лиц (ст. 1 Закона РФ N 3520-1). Правовая охрана товарного знака в РФ предоставляется на основании его государственной регистрации, на зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 3 Закона РФ N 3520-1. <**> Порядок регистрации лицензионных договоров на использование охраняемого в РФ товарного знака установлен Приказом Роспатента от 29.04.2003 N 64 "О Правилах регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных". Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.11.2006 ————