Производственная организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, 03.05.2006 (курс ЦБ РФ - 34,2546 руб/евро) перечислила иностранному поставщику в качестве предоплаты за оконный профиль, необходимый для производства пластиковых окон, 10 000 евро.

Право собственности на отгруженный поставщиком профиль перешло к организации 06.06.2006 (курс ЦБ РФ - 34,5800 руб/евро). ГТД оформлена 09.06.2006 (курс ЦБ РФ - 34,3366 руб/евро). Организация уплатила ввозную таможенную пошлину по ставке 20%, НДС по ставке 18%, сбор за таможенное оформление - 1000 руб. Таможенная стоимость профиля равна его контрактной стоимости.

20% приобретенного профиля отпущено в производство 13.06.2006 (курс ЦБ РФ - 34,1407 руб/евро), остальные 80% - 03.07.2006 (курс ЦБ РФ - 34,2383 руб/евро).

Как отразить в бухгалтерском учете и в целях обложения единым налогом по УСН указанные операции?

Сумма предоплаты, перечисленная поставщику, не признается расходом организации в бухгалтерском учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Перечисление предоплаты иностранному поставщику отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Отраженная на счете 60 дебиторская задолженность поставщика, выраженная в евро, подлежит пересчету в рубли на даты признания и погашения этой задолженности, а также на даты составления бухгалтерской отчетности (п. п. 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). При этом в случае повышения курса иностранной валюты в период между датами пересчета у организации возникают положительные курсовые разницы по расчетам с поставщиком, а в случае снижения курса иностранной валюты - отрицательные курсовые разницы. Положительные (отрицательные) курсовые разницы на основании п. 13 ПБУ 3/2000 включаются в состав внереализационных доходов (расходов) и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (91-2 "Прочие расходы"), в корреспонденции со счетом 60. В рассматриваемой ситуации организация отражает в бухгалтерском учете курсовые разницы по расчетам с поставщиком на 31.05.2006 (дата составления промежуточной бухгалтерской отчетности) и на 06.06.2006 (дата погашения задолженности поставщика по поставке профиля).

Профиль, приобретаемый организацией, используется ею при производстве пластиковых окон в качестве материала. Согласно п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы (МПЗ), в том числе материалы, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении МПЗ за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ, и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ (в рассматриваемой ситуации - сумма уплаченного сбора за таможенное оформление).

В соответствии с п. 15 ПБУ 5/01 и п. п. 4 - 6, 10 ПБУ 3/2000, Приложением к ПБУ 3/2000 оценка актива, стоимость которого при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия актива к бухгалтерскому учету, и в дальнейшем пересчет стоимости актива не производится.

В рассматриваемой ситуации организация принимает к учету профиль на дату перехода к организации права собственности на него - 06.06.2006. На указанную дату организация пересчитывает стоимость профиля в рубли по текущему курсу евро, установленному ЦБ РФ. Однако по состоянию на 06.06.2006 фактическая себестоимость профиля еще не сформирована. В связи с этим считаем, что на эту дату организация вправе учесть контрактную стоимость профиля на отдельном субсчете, открытом к счету 10 "Материалы" - например, 10-0 "Материалы и комплектующие, фактическая себестоимость которых не сформирована".

Товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, являются объектом обложения таможенными пошлинами. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 Таможенного кодекса РФ). Согласно ст. ст. 13 - 15 Налогового кодекса РФ таможенная пошлина и таможенные сборы не являются налогами. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация может отразить уплаченные пошлину и сбор за таможенное оформление по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости профиля и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ (п. 5 ст. 164 НК РФ), в рассматриваемой ситуации - 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе профиля на таможенную территорию РФ, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Суммы НДС, уплаченные организацией при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, приобретаемых для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, организация принимает к вычету после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации организация применяет УСН и не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), то есть ввозимый профиль приобретается ею не для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, то уплаченный при ввозе профиля НДС не может быть принят к вычету (возмещению). Следовательно, в бухгалтерском учете организация включает невозмещаемый НДС в стоимость приобретенного профиля (п. 6 ПБУ 5/01).

НДС и ввозная таможенная пошлина исчисляются исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ и действующего на день принятия таможенной декларации таможенным органом, указанного в таможенной декларации (ст. 326, пп. 5 п. 3 ст. 124 ТК РФ).

Таким образом, принятие к учету профиля отражается записью по дебету счета 10, субсчет 10-0, в корреспонденции с:

- кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму контрактной стоимости;

- кредитом счета 76 на суммы таможенной пошлины и таможенного сбора;

- кредитом счета 19 на сумму НДС, уплаченную при ввозе профиля на таможенную территорию РФ.

Сформированная фактическая себестоимость профиля списывается внутренней записью по счету 10 с субсчета 10-0 на субсчет 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

Списание материалов при их передаче в производство отражается записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10, субсчет 10-2.

На основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация учитывает контрактную стоимость профиля в составе материальных расходов. Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях. При этом расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату осуществления расходов.

Из разъяснений заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ю.В. Подпорина от 24.11.2006 следует, что датой осуществления расходов следует считать дату их признания в целях определения объекта налогообложения по УСН. В случае если организация принимет решение руководствоваться данными разъяснениями, она в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ признает в составе материальных расходов 13.06.2006 - 68 281 руб. (10 000 евро х 34,1407 руб/евро х 20%), 03.07.2006 - 273 906 руб. (10 000 евро х 34,2383 руб/евро х 80%).

Таким образом, организация включает в расходы рублевый эквивалент уплаченной в евро стоимости профиля, исчисленный по курсу евро на даты признания расхода (даты передачи профиля в производство).

В отношении разниц, упомянутых в последнем абзаце разъяснений Ю.В. Подпорина, заметим следующее. Указанные разницы возникают в связи с изменением стоимости товаров, выраженной в рублях, в момент их списания по сравнению со стоимостью товаров в момент их принятия на учет. Нормы пп. 34 п. 1 ст. 346.16 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ предусматривают признание расходов (доходов) в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ. Ни товары, ни материалы, приобретенные за иностранную валюту, валютными ценностями не являются. Соответственно, пересчет их стоимости нормами НК РФ не предусмотрен.

Требование к поставщику профиля в сумме перечисленной предоплаты, выраженное в валюте, прекращается на дату получения профиля организацией. Следовательно, курсовые разницы в рассматриваемой ситуации возникают только от переоценки требования к поставщику в связи с изменением курса евро на дату получения профиля по сравнению с курсом евро на дату перечисления предоплаты в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете (см. приведенную ниже таблицу бухгалтерских проводок).

В настоящее время Минфин России высказывает мнение, что курсовые разницы, возникающие у организаций, применяющих УСН, по расчетам с контрагентами, приводящим к образованию доходов (расходов), включаются организациями в состав доходов (расходов) на последний день отчетного (налогового) периода (см., например, Письмо от 30.03.2006 N 03-11-04/3/179) <*>. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация признает доход в виде курсовой разницы в сумме 3254 руб. (10 000 евро х (34,5800 руб/евро - 34,2546 руб/евро)) (п. 1 ст. 346.15, п. 11 ст. 250 НК РФ) по итогам полугодия 2006 г.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется с учетом ввозных таможенных пошлин и сборов.

При определении объекта налогообложения по единому налогу организация, применяющая УСН, учитывает в составе расходов НДС, фактически уплаченный при ввозе профиля, на дату оформления ГТД и уплаты НДС - 09.06.2006 (пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               03.05.2006 (курс 34,2546 руб/евро)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |    Контракт,   |
   |по контракту поставщику  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 х 34,2546)       |  60  |  52  |342 546| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               31.05.2006 (курс 34,6367 руб/евро)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(10 000 х (34,6367 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,2546))              |  60  | 91—1 |  3 821| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               06.06.2006 (курс 34,5800 руб/евро)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражен переход права    |      |      |       |    документы   |
   |собственности на         |      |      |       |   поставщика,  |
   |профиль                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 34,5800)       | 10—0 |  60  |345 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(10 000 х (34,5800 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,6367))              | 91—2 |  60  |    567| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               09.06.2006 (курс 34,3366 руб/евро)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачена таможенная      |      |      |       |                |
   |пошлина при ввозе профиля|      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 х 20% х 34,3366) |  76  |  51  | 68 673|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен сбор за          |      |      |       |Выписка банка по|
   |таможенное оформление    |  76  |  51  |  1 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате при|      |      |       |                |
   |ввозе профиля            |      |      |       |    Грузовая    |
   |((10 000 х 34,3366 +     |      |      |       |   таможенная   |
   |+ 68 673) х 18%)         |  19  |  68  | 74 167|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен НДС при ввозе    |      |      |       |Выписка банка по|
   |профиля на территорию РФ |  68  |  51  | 74 167|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма пошлины и          |      |      |       |                |
   |таможенного сбора        |      |      |       |    Грузовая    |
   |включены в стоимость     |      |      |       |   таможенная   |
   |профиля (68 673 + 1000)  | 10—0 |  76  | 69 673|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Сумма уплаченного при    |      |      |       |   декларация,  |
   |ввозе НДС включена в     |      |      |       |Выписка банка по|
   |стоимость профиля        | 10—0 |  19  | 74 167|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Профиль принят к учету   |      |      |       |                |
   |по фактической           |      |      |       |                |
   |себестоимости            |      |      |       |                |
   |приобретения (345 800 +  |      |      |       |                |
   |+ 69 673 + 74 167)       | 10—2 | 10—0 |489 640| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерская запись при передаче профиля в производство в июне|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость профиля        |      |      |       |                |
   |включена в затраты       |      |      |       |                |
   |производства             |      |      |       |   Требование—  |
   |(489 640 х 20%)          |  20  | 10—2 | 97 928|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерская запись при передаче профиля в производство в июле|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость профиля        |      |      |       |                |
   |включена в затраты       |      |      |       |                |
   |производства             |      |      |       |   Требование—  |
   |(489 640 х 80%)          |  20  | 10—2 |391 712|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что в более раннем Письме Минфина России от 20.05.2005 N 03-03-02-04/1/126 отмечено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не ведут бухгалтерский учет валютных ценностей и требований (обязательств) в иностранной валюте. Поэтому в состав внереализационных доходов включается только положительная курсовая разница, образующаяся по валютному счету в банке, на основании справок банка по данному счету. Аналогичная точка зрения содержится в Письмах УФНС России по г. Москве от 03.02.2005 N 18-11/3/06882, от 07.12.2004 N 21-09/78858. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.11.2006 ————