Организация по договору мены приобретает сырье в обмен на продукцию собственного производства. Обмениваемые ценности признаны неравноценными (готовая продукция оценена по обычной цене продажи - 67 300 руб. (с учетом НДС 10 266 руб.), сырье - по обычной цене приобретения - 85 000 руб. (с учетом НДС 12 966 руб.)), в связи с чем организация выплачивает контрагенту разницу в ценах в сумме 17 700 руб., в том числе НДС 2700 руб. По условиям договора мены организация обязуется передать готовую продукцию в течение 10 рабочих дней после заключения договора, контрагент обязуется передать сырье организации после исполнения ею своего обязательства по передаче готовой продукции, а разница в ценах должна быть перечислена контрагенту в течение 3 рабочих дней после получения от него сырья. Организация передала готовую продукцию контрагенту 13.10.2006, перечислила разницу в ценах 25.10.2006, а сырье получено от контрагента 20.10.2006. Фактическая себестоимость переданной готовой продукции - 44 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее производство по данным налогового учета. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. п. 1, 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации обмениваемые товары признаны неравноценными, в связи с чем организация как сторона, обязанная передать товар меньшей стоимости, выплачивает контрагенту разницу в ценах в сроки, установленные договором мены, что предусмотрено п. 2 ст. 568 ГК РФ.

В соответствии со ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (если законом или договором мены не предусмотрено иное). В то же время момент исполнения обязанности продавца передать товар по договору мены и момент перехода риска случайной гибели товара определяется по правилам ст. ст. 458, 459 ГК РФ (п. 2 ст. 567 ГК РФ) <*>.

В этой связи отгрузка готовой продукции контрагенту по договору мены в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Реализация готовой продукции на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Момент определения налоговой базы по НДС определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).

При этом датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (п. 1 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ"; Письмо Минфина России от 05.05.2006 N 03-04-11/80).

Налоговая база при отгрузке продукции определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из цены этой продукции по договору мены.

На основании Инструкции по применению Плана счетов начисление НДС на дату отгрузки товаров по договорам с особым порядком перехода права собственности, по нашему мнению, можно отразить записью по дебету счета 45 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (с обособленным отражением сумм начисленного НДС в аналитическом учете по счету 45).

В обмен на свою готовую продукцию организация в рассматриваемой ситуации получает сырье большей стоимости. Сырье, поступившее в организацию по договору мены после передачи ею готовой продукции, учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по фактической себестоимости, которая в данном случае определяется с учетом норм п. п. 6, 10, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. п. 17, 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в сумме 72 034 руб. (67 300 руб. - 10 266 руб. + 17 700 руб. - 2700 руб.) (п. 5 ПБУ 5/01).

Сумма НДС, предъявленная контрагентом, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и подлежит вычету в порядке, установленном пп. 1 п. 2 ст. 171, п. п. 1, 2 ст. 172 НК РФ, то есть после оприходования сырья и передачи готовой продукции в его оплату, при наличии счета-фактуры контрагента. Сумма НДС, подлежащая оплате денежными средствами, принимается к вычету в полной сумме (2700 руб.).

При этом в случае расчетов собственным имуществом за приобретенные товары, работы, услуги сумма НДС, подлежащая вычету, определяется исходя из балансовой стоимости переданного имущества и расчетной ставки 18/118 (Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@ "О налоге на добавленную стоимость"). В связи с этим в данном случае организация вправе принять к вычету не всю сумму НДС, предъявленную контрагентом и оплаченную собственной готовой продукцией, а только ее часть, равную 6712 руб. (44 000 руб. х 18 / 118).

Сумма НДС, не подлежащая вычету, равная 3554 руб. (12 966 руб. - 2700 руб. - 6712 руб.), по нашему мнению, включается в состав прочих расходов организации и не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ.

В связи с этим в бухгалтерском учете организации подлежит признанию постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При получении сырья от контрагента и переходе права собственности на переданную готовую продукцию организация в бухгалтерском учете признает выручку от продажи готовой продукции, что отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). При этом фактическая себестоимость готовой продукции и сумма НДС, начисленная при ее передаче, списывается в дебет счета 90, субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" и 90-3 "Налог на добавленную стоимость", с кредита счета 45.

В рассматриваемой ситуации величина выручки определяется с учетом положений п. п. 6.1, 6.3 ПБУ 9/99 и составляет 67 300 руб. (85 000 руб. - 17 700 руб.).

Перечисление доплаты контрагенту по договору мены отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Сумма выполненных контрагентом обязательств по поставке сырья засчитывается в оплату отгруженной продукции записью по кредиту счета 62 и дебету счета 60.

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации готовой продукции, определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную готовую продукцию, за вычетом НДС, признается доходом от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом величина дохода, полученного в натуральной форме, определяется исходя из цены сделки за вычетом суммы, подлежащей уплате контрагенту денежными средствами, за минусом НДС (п. п. 4, 6 ст. 274 НК РФ).

При реализации готовой продукции организация включает в состав расходов в налоговом учете сумму прямых затрат на ее изготовление (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Специальный порядок определения стоимости сырья, приобретенного по договорам, предусматривающим расчеты неденежными средствами, гл. 25 НК РФ не установлен. Считаем, что на основании п. 2 ст. 254 НК РФ и ст. 568 ГК РФ его стоимость в данном случае следует признать равной стоимости сырья, указанной в договоре мены.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           13.10.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена передача готовой|      |      |       |    на отпуск   |
   |продукции по договору    |      |      |       |     готовой    |
   |мены                     |  45  |  43  | 44 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со          |      |      |       |                |
   |стоимости переданной     |      |      |       |                |
   |готовой продукции        |      |      |       |                |
   |(67 300 / 118 х 18)      |45—ндс|  68  | 10 266|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.10.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Отражено получение       |      |      |       |    продавца,   |
   |сырья от контрагента     | 10—1 |  60  | 72 034| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |контрагентом             |  19  |  60  | 12 966|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |соответствующая часть    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |суммы НДС                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2700 + 6712)            |  68  |  19  |  9 412| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть суммы НДС, не      |      |      |       |                |
   |подлежащая вычету, учтена|      |      |       |  Счет—фактура, |
   |в составе прочих         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  19  |  3 554| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3554 х 24%)             |  99  |  68  |    853| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации готовой       |      |      |       |     готовой    |
   |продукции                |  62  | 90—1 | 67 300|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость готовой    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                | 90—2 |  45  | 44 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан начисленный при   |      |      |       |                |
   |отгрузке НДС             | 90—3 |45—ндс| 10 266|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма исполненного       |      |      |       |                |
   |обязательства по поставке|      |      |       |                |
   |сырья засчитывается в    |      |      |       |                |
   |счет оплаты отгруженной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                |  60  |  62  | 67 300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           25.10.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Разница в ценах          |      |      |       |                |
   |обмениваемых ценностей   |      |      |       |Выписка банка по|
   |перечислена контрагенту  |  60  |  51  | 17 700|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств, установленные ст. 328 ГК РФ (ст. 569 ГК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.11.2006 ————