Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 20.10.2006 по договору на оказание услуг на условиях коммерческого кредита получила предварительную оплату в сумме 300 000 руб. Процентная ставка по коммерческому кредиту установлена равной 3%. Услуги фактически оказаны 20.11.2006. Уплата процентов в соответствии с условиями договора произведена 20.11.2006. Расходы на оказание услуг равны 100 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Как отражаются указанные операции в учете организации?

В бухгалтерском учете правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (за исключением беспроцентных), в том числе по коммерческим кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п. п. 3, 4 ПБУ 15/01 в момент фактического зачисления денежных средств на счет организации-исполнителя сумма предварительной оплаты отражается в составе кредиторской задолженности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма коммерческого кредита, предоставленного заказчиком в виде предварительной оплаты, отражается организацией по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (обособленно) и дебету счета 51 "Расчетные счета".

В общем случае организация, применяющая УСН, признает доход от реализации услуг на дату поступления денежных средств на расчетный счет (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Однако в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ перечисление предварительной оплаты заказчиком рассматривается как предоставление коммерческого кредита. Отметим, что по мнению большинства судов, отношения коммерческого кредитования не складываются между сторонами автоматически в случае, если договором предусмотрена выплата аванса (предварительной оплаты). Такие отношения возникают, только если это прямо предусмотрено соглашением сторон (см., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 27.07.2006 N КГ-А40/4563 по делу N А40-62628/05-57-492, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2005 N А38-6759-8/406-2004, от 04.03.2005 N А79-4410/2004-СК2-4240, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2005 N Ф04-1606/2005(9843-А02-10), Постановление девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2005, 20.09.2005 N 09АП-10047/05-ГК по делу N А40-20999/05-55-172) <*>.

По нашему мнению, в случае квалификации полученных сумм предварительной оплаты как средств, полученных в качестве заимствований, организация, применяющая УСН, не учитывает их в составе доходов на основании п. 1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Договором на оказание услуг, предусматривающим предоставление коммерческого кредита в форме предварительной оплаты, может быть установлена уплата процентов по кредиту, начисляемых с момента получения денежных средств. Эти проценты являются платой за пользование денежными средствами (п. 2 ст. 823, п. 1 ст. 809 ГК РФ, п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Проценты, подлежащие уплате заказчику по коммерческому кредиту, относятся к затратам, связанным с получением и использованием коммерческого кредита, и являются текущими расходами организации (п. п. 11, 12 ПБУ 15/01). Затраты организации по полученным коммерческим кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и признаются в тех отчетных периодах, к которым фактически относятся в соответствии с условиями заключенных договоров (п. п. 14, 16, 17 ПБУ 15/01, п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <**>.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации организация признает суммы процентов по коммерческому кредиту в составе прочих расходов 31.10.2006 и 20.11.2006.

Прочие расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Для учета расчетов с заказчиком по процентам по коммерческому кредиту может использоваться счет 62, с обособленным их отражением в аналитическом учете.

В бухгалтерском учете выручка от оказания услуг признается при единовременном выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Отражение выручки в бухгалтерском учете производится с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Себестоимость оказанных услуг при этом списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Одновременно погашается задолженность по возврату займа и задолженность по оплате оказанных услуг записями в аналитическом учете по счету 62.

При признании доходов организация, применяющая УСН, использует кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае доход от реализации услуг в целях налогообложения единым налогом по УСН организация признает на дату оказания услуг, когда в соответствии с гражданским законодательством сумма коммерческого кредита засчитывается в счет оплаты оказанных услуг - 20.11.2006.

Расходы в виде процентов по коммерческому кредиту признаются в налоговом учете также 20.11.2006 (на дату фактической уплаты) (пп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 2 п. 1 ст. 265, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей в целях обеспечения аналитического учета по счету 62 использованы следующие обозначения: 62-к - расчеты по полученному коммерческому кредиту; 62-о - расчеты с заказчиком за оказанные услуги; 62-п - расчеты по процентам по коммерческому кредиту.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            20.10.2006                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |предварительной оплаты в |      |      |       |                |
   |качестве коммерческого   |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредита                  |  51  | 62—к |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            31.10.2006                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 3% / 365 х 11)| 91—2 | 62—п |    271| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            20.11.2006                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признана выручка от      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |оказания услуг           | 62—о | 90—1 |300 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость оказанных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |услуг <***>              | 90—2 |  20  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма коммерческого      |      |      |       |                |
   |кредита засчитана в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату оказанных услуг   | 62—к | 62—о |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 3% / 365 х 20)| 91—2 | 62—п |    493| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |                |
   |кредиту                  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(271 + 493)              | 62—п |  51  |    764|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вместе с тем существуют отдельные судебные решения, в которых высказана противоположная точка зрения (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.01.2004 N А19-10679/03-48-Ф02-43/04-С2, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2006 по делу N А55-10894/2005-42). <**> Начиная с годовой отчетности за 2006 г. прочие расходы не распределяются на операционные и внереализационные (Приказ Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"). <***> В целях налогообложения единым налогом по УСН учитываются только расходы, включенные в перечень п. 1 ст. 346.16 НК РФ, на дату их фактической оплаты (погашения задолженности иным способом) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.11.2006 ————