Организация осуществляет торговлю ломом черных металлов (имея соответствующую лицензию). В отчетном периоде организация приобрела лом черных металлов у ООО-1 на сумму 1 000 000 руб. и продала его ООО-2 за 1 200 000 руб. Товар (лом) приобретается у ООО-1 на условиях самовывоза и поставляется покупателю (ООО-2) без оприходования на склад организации. Для перевозки товара организация заключает договор с российской железной дорогой (РЖД). Стоимость перевозки составляет 10 000 руб., в том числе НДС 1525 руб. По условиям договора поставки товара, заключенного с ООО-2, покупатель возмещает организации расходы на доставку товара в полной сумме. Как отразить указанные операции в учете организации?

Обязанность продавца передать товар покупателю может считаться исполненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара или в момент сдачи товара перевозчику, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю (п. п. 1, 2 ст. 458 Гражданского кодекса РФ).

На основании п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация обязана отражать движение принадлежащего ей имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом все хозяйственные операции, согласно п. 5 ст. 8 Федерального закона N 129-ФЗ, подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Следовательно, организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло независимо от их поступления на склад организации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары".

К бухгалтерскому учету товары, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости (п. п. 2, 5, 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Выручка от продажи товаров согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99. В данном случае выручка признается на дату передачи товара покупателю.

В рассматриваемой ситуации организация реализует лом черных металлов, то есть совершает операцию, которая не облагается НДС на основании пп. 24 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

По условиям договора поставки покупатель (ООО-2) возмещает организации расходы на доставку товара в полной сумме, предъявленной РЖД.

По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103, если в соответствии с условиями договора поставки расходы транспортной организации возмещаются покупателем, то эти расходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Аналогичный порядок бухгалтерского учета по расчетам с покупателем в части возмещаемых покупателем расходов по доставке готовой продукции предусмотрен в п. 215 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Руководствуясь данными разъяснениями, организация отражает задолженность перед РЖД (на всю сумму, с учетом НДС) по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с покупателем (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"). Основанием для предъявления возмещения расходов по оплате услуг перевозки товара будет являться отчет организации с приложенными копиями документов, выставленными РЖД в адрес организации <*>.

В целях исчисления налога на прибыль доход от продажи лома черных металлов учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Указанные доходы уменьшаются на стоимость приобретения этого лома (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Сумма возмещения расходов на доставку товара, полученного от покупателя, по разъяснениям Минфина России, приведенным в вышеупомянутом Письме N 03-03-01-04/1/103, в целях исчисления налога на прибыль признается доходом, а сумма, уплаченная транспортной кампании, - расходом <**>. Указанный доход признается на основании абз. 1 ст. 250 НК РФ. Сумма, уплаченная организацией транспортной компании, учитывается в составе расходов в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Таким образом, налогооблагаемая прибыль по данной операции равна нулю.

Поскольку различный порядок признания суммы возмещения транспортных расходов, полученной от покупателя, в бухгалтерском и налоговом учете не приводит к разнице между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, считаем, что организация вправе не отражать разницы, учитываемые в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор поставки|
   |                         |      |      |       |    с ООО—1,    |
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Приняты к учету товары   |  41  |  60  |1000000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор поставки|
   |                         |      |      |       |    с ООО—2,    |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    Товарно—    |
   |перед РЖД за перевозку   |      |      |       |  транспортная  |
   |товара <*>               |  62  |  76  | 10 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор поставки|
   |                         |      |      |       |    с ООО—2,    |
   |                         |      |      |       |    Товарно—    |
   |Признан доход от продажи |      |      |       |  транспортная  |
   |товара                   |  62  | 90—1 |1200000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  41  |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены услуги РЖД по   |      |      |       |                |
   |доставке товара          |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателю               |  76  |  51  | 10 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1 200 000 + 10 000)     |  51  |  62  |1210000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном случае организация не оказывает услуг по доставке товара покупателю, в связи с этим у нее не возникает обязанности начислить НДС и предъявить его покупателю со стоимости транспортных услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146). Поскольку в рассматриваемой ситуации между покупателем товаров (ООО-2) и организацией не заключен посреднический договор на организацию доставки товаров до склада покупателя, то у организации отсутствуют основания выставлять в адрес ООО-2 счет-фактуру, в который переносятся показатели счета-фактуры, полученного от РЖД. <**> Заметим, что в своих решениях арбитражные суды суммы возмещения, поступившие налогоплательщику от покупателей за доставку товара, не признают в целях налогообложения доходом, а сумму транспортных расходов, уплаченную транспортной компании и подлежащую возмещению покупателем, - расходом (см. например Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 N А05-6138/04-12, Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2003 N КА-А40/2369-03, Постановление ФАС Центрального округа от 31.07.2006 по делу N А35-6168/04-С3). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.11.2006 ————