Работник организации принят на работу 03.04.2006. По соглашению сторон данному работнику с 03.08.2006 по 30.08.2006 (включительно) предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. Сумма отпускных, начисленная работнику, составила 18 919,04 руб. С 06.11.2006 работник уволился по собственному желанию; при этом руководством организации принято решение не удерживать с работника сумму отпускных, выплаченную за неотработанные дни отпуска. Как отражаются данные операции в учете организации?

В соответствии со ст. 137 Трудового кодекса РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться, в частности, при увольнении по собственному желанию работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.

В рассматриваемом случае при увольнении работника организация не производит удержание излишне выплаченной суммы отпускных.

Сумму отпускных в части, приходящейся на неотработанные дни отпуска, на момент увольнения работника организация не может признавать расходами по обычным видам деятельности (заметим, что данная сумма ранее была учтена в составе расходов на оплату труда). В связи с этим производится сторнировочная запись по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" на сумму отпускных за неотработанные дни отпуска, не удерживаемую с работника (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н; Письмо Минфина России от 20.10.2004 N 07-05-13/10; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

В данном случае средний дневной заработок для расчета отпускных составлял 675,68 руб. (18 919,04 руб. / 28 дн.); за период с 03.04.2006 по 06.11.2006 работником отработано 7 полных месяцев (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 N 169), то есть работнику излишне оплачено 11,65 дня отпуска (28 дн. / 12 мес. х (12 мес. - 7 мес.)) (п. 2 Правил) <**>. Сумма отпускных, подлежащая удержанию с работника, составит 7871,67 руб. (675,68 руб. х 11,65 дн.).

Поскольку организация приняла решение не удерживать с работника излишне выплаченную сумму отпускных (то есть организация освобождает работника от имущественных обязанностей перед собой (п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ)), то погашение задолженности работника по возврату этой суммы можно проквалифицировать как прощение долга (ст. 415 ГК РФ). При этом в бухгалтерском учете признается внереализационный расход в сумме 7871,67 руб. (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), который отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 70 (Инструкция по применению Плана счетов) <***>.

Сумма отпускных, не удерживаемая с работника, не учитывается для целей налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 21-07/30342@).

Следовательно, организация признает в бухгалтерском учете постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму отпускных в     |      |      |       |                |
   |части, приходящейся на   |  20  |      |       |                |
   |неотработанные дни       | (26, |      |       |    Расчетная   |
   |отпуска <*>              |  44) |  70  |7871,67|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма отпускных в части, |      |      |       |                |
   |приходящейся на          |      |      |       |      Приказ    |
   |неотработанные дни       |      |      |       |  руководителя  |
   |отпуска, признана в      |      |      |       |   организации, |
   |составе внереализационных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  70  |7871,67|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7871,67 х 24%)          |  99  |  68  |  1 889| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Соответственно, организация должна произвести сторнировочные записи по счетам учета начисленных сумм ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в части суммы отпускных, приходящейся на неотработанные дни отпуска. Данные операции в настоящей схеме не рассматриваются. <**> Количество дней излишне оплаченного отпуска определяется исходя из расчета 2,33 дня отпуска за 1 месяц (Письма Роструда от 26.07.2006 N 1133-6, от 23.06.2006 N 944-6). <***> Отметим, что с суммы погашенной задолженности работника по возврату излишне выплаченных отпускных, признанной в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов, организация не начисляет ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так как данная сумма не является выплатой по трудовому договору (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то их организация также не начисляет, поскольку сумма погашенной задолженности работника по возврату излишне выплаченных отпускных не является оплатой труда (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Правомерность такого подхода подтверждена рядом решений арбитражных судов, согласно которым с выплат, не являющихся вознаграждениями за конкретные трудовые результаты, страховые взносы не начисляются. То обстоятельство, что отдельные виды выплат не включены в Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.199 N 765, не является основанием для начисления страховых взносов (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2006 N N Ф04-5249/2006(25397-А27-6), Ф04-5249/2006(26004-А27-6) по делу N А27-41195/05-5, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2005 N А78-5461/04-С2-24/444-Ф02-2406/05-С1). При этом отметим, что есть судебные решения (например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806), которые придерживаются иной точки зрения, в соответствии с которой организация должна начислять страховые взносы со всех выплат, которые не предусмотрены вышеназванным Перечнем. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.11.2006 ————