Организация с 01.01.2005 применяла упрощенную систему налогообложения (УСН) и вела бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В связи с открытием филиала в октябре 2006 г. организация утрачивает право применять УСН. По данным бухгалтерского и налогового учета по итогам IV квартала 2006 г. организацией получена прибыль в размере 500 000 руб. По данным бухгалтерского учета по итогам 2006 г. получена прибыль в сумме 900 000 руб. Сумма единого налога по УСН, начисленного в 2006 г., составила 60 000 руб. Какие записи организация обязана сделать в бухгалтерском учете по окончании 2006 г., если по итогам 2004 г. организацией по данным бухгалтерского и налогового учета был получен убыток в сумме 300 000 руб.?

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода. По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В данном случае по итогам 2004 г. организацией был получен убыток в сумме 300 000 руб. В связи с этим в бухгалтерском учете на основании п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, организация отражает условный доход в сумме 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%) по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99. Соответственно, сумма чистого убытка, отражаемого по дебету счета 84, равна 228 000 руб. (300 000 руб. - 72 000 руб.).

Для целей исчисления налога на прибыль согласно п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ убытком является отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. В отчетном периоде, в котором получен указанный убыток, налоговая база признается равной нулю. Согласно п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

На основании п. 11 ПБУ 18/02 сумма убытка, которая впоследствии будет учтена в целях налогообложения прибыли, является вычитаемой временной разницей, которая согласно п. 14 ПБУ 18/02 приводит к образованию отложенного налогового актива, отражаемого по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68. В данном случае сумма отложенного налогового актива составит 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%). Соответственно, задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемая на счете 68, равна нулю.

В данном случае организация с 01.01.2005 по 30.09.2006 применяла УСН.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает замену уплаты, в частности, налога на прибыль организаций, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Убыток, полученный по итогам 2004 г. (в период применения организацией общего режима налогообложения), не мог учитываться в периоде применения УСН (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Следовательно, независимо от финансового результата, полученного в период применения УСН, в учете организации продолжал числиться отложенный налоговый актив в той же сумме, в которой он был отражен по итогам 2004 г., - 72 000 руб. (п. 17 ПБУ 18/02) при условии, что организация не исключала вероятность возврата на общую систему налогообложения <*>.

С IV квартала 2006 г. организация вернулась к общей системе налогообложения.

По итогам 2006 г. по данным бухгалтерского учета получена прибыль в сумме 900 000 руб. При этом сумма прибыли за IV квартал 2006 г. составила 500 000 руб.

Вместе с тем, поскольку в данном случае в 2006 г. организация является плательщиком налога на прибыль начиная с IV квартала, то и ПБУ 18/02 применяется только в этом периоде. Таким образом, организация исчисляет условный расход по налогу на прибыль исходя из бухгалтерской прибыли, полученной за IV квартал 2006 г. (п. 20 ПБУ 18/02). Соответственно, по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается сумма 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%).

Таким образом, сумма чистой прибыли по итогам 2006 г., отраженная по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 84, составит 720 000 руб. (900 000 руб. - 120 000 руб. - 60 000 руб., где 60 000 руб. - сумма единого налога по УСН, начисленного в течение 2006 г.).

Глава 25 НК РФ не содержит запрета на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытка, образовавшегося до перехода на УСН, после возврата на общий режим налогообложения. Следовательно, организация по итогам 2006 г. вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного по итогам 2004 г., в размере 250 000 руб. (500 000 руб. х 50%) (п. 2 ст. 283 НК РФ, ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). При этом в бухгалтерском учете производится уменьшение отложенного налогового актива на сумму 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%), что отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 05.10.2006 N 03-03-02/234.

В приведенной ниже схеме использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 99:

99-1 "Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения";

99-2 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль";

99-3 "Единый налог по УСН";

99-9 "Сальдо прибылей и убытков отчетного года".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи 2004 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма убытка по |      | 91—9,|       |  Бухгалтерская |
   |итогам 2004 г.           | 99—1 | 90—9 |300 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен условный доход по|      |      |       |                |
   |налогу на прибыль        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 24%)          |  68  | 99—2 | 72 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  09  |  68  | 72 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо по        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субсчету 99—1            | 99—9 | 99—1 |300 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо по        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субсчету 99—2            | 99—2 | 99—9 | 72 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен непокрытый убыток|      |      |       |                |
   |по итогам 2004 г.        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 — 72 000)       |  84  | 99—9 |228 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи 2006 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма прибыли по| 91—9,|      |       |  Бухгалтерская |
   |итогам 2006 г.           | 90—9 | 99—1 |900 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен единый налог по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |УСН в 2006 г. <**>       | 99—3 |  68  | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен условный расход  |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 х 24%)          | 99—2 |  68  |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив <*>      |  68  |  09  | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо по        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субсчету 99—1            | 99—1 | 99—9 |900 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо по        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субсчету 99—2            | 99—9 | 99—2 |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо по        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субсчету 99—3            | 99—9 | 99—3 | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена чистая прибыль  |      |      |       |                |
   |по итогам 2006 г.        |      |      |       |                |
   |(900 000 — 120 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 60 000)                | 99—9 |  84  |720 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае если организация, переходя на УСН, не планировала возвращение к общему режиму налогообложения, то отложенный налоговый актив, признанный в 2004 г. в связи с получением убытка, мог быть списан в дебет счета 99 на основании п. 17 ПБУ 18/02. В таком случае в 2006 г. на часть убытка, полученного по итогам 2004 г. и учтенного при исчислении налога на прибыль в 2006 г. (250 000 руб.), возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив на сумму 60 000 руб. (250 000 руб. х 24%). <**> Начисление платежа по единому налогу по УСН может быть отражено по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 18.08.2004 N 07-05-14/215). Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Авансовые платежи по единому налогу по УСН уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21, п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.11.2006 ————