Организация, имеющая лицензию на пользование участком недр (поиск, разведка и добыча полезных ископаемых), в мае 2006 г. произвела расходы по оплате подрядных работ по строительству временных сооружений для проживания участников геолого-разведочной партии. Стоимость выполненных работ - 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Как отразить затраты на строительство данных сооружений в бухгалтерском и налоговом учете, если предполагаемый срок их эксплуатации составляет 9 месяцев? По результатам проведенных геолого-разведочных работ в сентябре 2006 г. на данном участке начата добыча полезных ископаемых.

В соответствии с п. п. 4.9.3, 5.2.11 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, затраты на буровые и геолого-разведочные работы, производимые за счет операционных расходов по бюджету или средств основной деятельности (т.е. не связанные со строительством определенных объектов), в капитальные вложения (и, соответственно, во введенные в действие основные фонды) не включают.

В целях бухгалтерского учета построенные временные сооружения для проживания участников геолого-разведочных работ, срок эксплуатации которых не превышает 12 месяцев, не относятся к основным средствам организации (пп. "б" п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Соответственно, для организации, осуществляющей деятельность по поиску, разведке и добыче полезных ископаемых, указанные расходы признаются текущими расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость добываемых организацией полезных ископаемых (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Такие временные сооружения могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (в порядке, установленном п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) и учтены на счете 10 "Материалы", субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

После ввода построенных сооружений в эксплуатацию их стоимость списывается на затраты производства.

В рассматриваемой ситуации геолого-разведочные работы производятся до фактического начала разработки участка, следовательно, произведенные организацией затраты на строительство сооружений можно рассматривать как затраты на освоение новых производств, т.е. предварительно учесть их в составе расходов будущих периодов (на счете 97 "Расходы будущих периодов") и в дальнейшем (после начала добычи полезных ископаемых) списывать на затраты производства (счет 20 "Основное производство") (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

В данном случае организация не имеет возможности четко определить период, в течение которого будет производиться добыча полезных ископаемых и, соответственно, к которому относятся расходы на проведение геолого-разведочных работ.

Соответственно, организация должна принять решение о периоде их списания на затраты производства после начала добычи на участке (например, единовременно, в течение года и т.п.).

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение о списании данных расходов равномерно в течение 12 месяцев.

В целях налогообложения прибыли расходы на разведку полезных ископаемых, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями, признаются расходами на освоение природных ресурсов (п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ).

Расходы на освоение природных ресурсов (указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ) учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ (п. 2 ст. 261 НК РФ).

Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения прибыли с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет (абз. 2, 4 п. 2 ст. 261 НК РФ).

При этом в абз. 1 п. 4 ст. 325 НК РФ определено, что в случае если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, то указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 325 НК РФ расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию, на основании актов выполненных работ.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/57, в составе прочих расходов могут быть единовременно учтены в соответствии с п. 4 ст. 325 НК РФ расходы на строительство временных сооружений, которые для целей налогообложения не признаются амортизируемым имуществом, то есть создаваемые на срок, не превышающий 12 месяцев, и (или) первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. <*>.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования построенных временных сооружений не превышает 12 месяцев, следовательно, расходы на их создание должны учитываться в порядке, установленном абз. 2 п. 4 ст. 325 НК РФ, т.е. (на основании приведенных разъяснений Минфина России) могут быть единовременно включены в состав расходов на освоение природных ресурсов в месяце, следующем за месяцем, в котором закончены работы по их созданию, - в июне 2006 г.

В бухгалтерском учете, как указывалось выше, затраты на строительство временных сооружений будут признаны в составе расходов только после начала добычи полезных ископаемых на участке (т.е. с сентября 2006 г.), в данном случае - в течение 12 месяцев (ежемесячно в сумме 50 000 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб. / 12 мес.)).

В приведенной таблице учета хозяйственных операций бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация руководствуется вышеприведенным мнением Минфина России и в налоговом учете признает расходы на строительство временных сооружений единовременно <*>.

Тогда по данной операции в бухгалтерском учете организации в июне 2006 г. возникает отложенное налоговое обязательство, которое будет погашаться по мере признания расходов на строительство временных сооружений в бухгалтерском учете (с сентября 2006 г. по август 2007 г.) (п. п. 8, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |      работ,    |
   |выполненных подрядчиком  |      |      |       |     Справка    |
   |работ по строительству   |      |      |       |   о стоимости  |
   |временных сооружений     |      |      |       |   выполненных  |
   |(708 000 — 108 000)      | 10—9 |  60  |600 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |по выполненным подрядным |      |      |       |                |
   |работам                  |  19  |  60  |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по выполненным       |      |      |       |                |
   |подрядным работам <**>   |  68  |  19  |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |подрядчику за выполненные|      |      |       |Выписка банка по|
   |работы                   |  60  |  51  |708 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ввод в           |      |      |       | Акт о принятии |
   |эксплуатацию временных   |      |      |       |   сооружений   |
   |сооружений               |  97  | 10—9 |600 000| в эксплуатацию |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В июне 2006 г. <*>                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 х 24%)          |  68  |  77  |144 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с сентября 2006 г. по август 2007 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть стоимости работ    |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов по обычным      |      |      |       |                |
   |видам деятельности       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 / 12)           |  20  |  97  | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена часть           |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 х 24%)           |  77  |  68  | 12 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что из буквального прочтения абз. 2 п. 4 ст. 325 НК РФ не следует, что указанные в нем расходы могут признаваться (как написал Минфин России) единовременно. Следовательно, эти расходы должны признаваться в целях налогообложения в порядке, приведенном в абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ, т.е. равномерно в течение пяти лет (но не более срока эксплуатации) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы. В случае если организация примет решение руководствоваться приведенными разъяснениями Минфина России, то ей необходимо учесть следующее. Выполнение налогоплательщиком разъяснений, данных заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов (п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116). Следовательно, при установлении такого налогового правонарушения, как неполная уплата суммы налога в результате занижения налоговой базы (в связи с единовременным признанием расходов на строительство в июне 2006 г.), на основании п. 2 ст. 111 НК РФ организация не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения (предусмотренной ст. 122 или ст. 120 НК РФ). При этом в настоящее время от уплаты пени (п. 1 ст. 72, ст. 75 НК РФ) налогоплательщик, допустивший несвоевременную уплату налога в результате выполнения разъяснений Минфина России, не освобождается (см. абз. 2 п. 18 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), Письмо УМНС России по г. Москве от 07.04.2003 N 11-14/18718). Заметим, что на сумму недоимки, образовавшейся у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных Минфином России (налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа)) в пределах его компетенции после 31.12.2006, пени начисляться не будут (п. 8 ст. 75 НК РФ, п. 7 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). <**> Предъявленная подрядной организацией сумма НДС по выполненным работам принимается к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть после принятия на учет выполненных подрядных работ, при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры подрядной организации. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.11.2006 ————