Организация, имеющая лицензию на пользование участком недр (геологическое изучение, разведка и добыча полезных ископаемых) сроком на 15 лет, построила дорогу для вывоза добываемых горных пород (железная дорога узкой колеи). Работы по строительству дороги выполнены подрядным способом, стоимость выполненных работ - 1 427 800 руб., в том числе НДС 217 800 руб. Как отразить затраты на строительство дороги в бухгалтерском и налоговом учете?

В целях бухгалтерского учета построенная железная дорога, удовлетворяющая критериям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, принимается на учет в состав основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на строительство дороги (стоимости выполненных подрядчиком работ без учета НДС) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Соответственно, в бухгалтерском учете стоимость дороги погашается посредством начисления амортизации (которое может производиться, например, линейным способом) в течение срока полезного использования дороги (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).

При определении срока полезного использования железной дороги в бухгалтерском учете организация может руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002. Согласно указанной Классификации дорога железная узкой колеи (код ОКОФ 12 4526105) относится к VI амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно).

Следовательно, в целях бухгалтерского учета организация может установить срок полезного использования построенной дороги равным 10 годам и 1 месяцу (121 месяц).

Тогда ежемесячная сумма амортизации по данной дороге составит 10 000 руб. ((1 427 800 руб. - 217 800 руб.) / 121 месяц).

Расходы в виде суммы начисленной амортизации по дороге в бухгалтерском учете включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Принятие к бухгалтерскому учету железной дороги и начисление амортизации по ней отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В целях налогообложения прибыли расходы на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород признаются расходами на освоение природных ресурсов (п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ).

Согласно абз. 2, 4 п. 2 ст. 261 НК РФ данные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет.

Расходы на освоение природных ресурсов (указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ) учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 325 НК РФ расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

В то же время абз. 1 п. 4 ст. 325 НК РФ определено, что в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, то указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/57, в случае, если в результате осуществления расходов на освоение природных ресурсов создается объект, подпадающий под определение амортизируемого имущества, приведенное в п. 1 ст. 256 НК РФ (т.е. объект со сроком полезного использования более 12 месяцев, который находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, первоначальная стоимость которого составляет более 10 000 руб. и погашается путем начисления амортизации), то на основании п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на создание такого объекта не могут признаваться расходами, учитываемыми в порядке, установленном абз. 2 п. 4 ст. 325 НК РФ. Объект, признаваемый амортизируемым имуществом, следует в целях гл. 25 НК РФ амортизировать в общеустановленном гл. 25 НК РФ порядке.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которым признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств.

Как указывалось выше, в соответствии с Классификацией данная дорога относится к VI амортизационной группе, т.е. в целях налогообложения прибыли срок ее полезного использования можно установить, как и в бухгалтерском учете, равным 10 годам и 1 месяцу (121 месяцу).

При вводе дороги в эксплуатацию организация имеет право на включение в состав расходов отчетного (налогового) периода до 10% общей суммы расходов на строительство дороги (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). В рассматриваемой ситуации предположим, что организация указанным правом не воспользовалась. Тогда ежемесячная сумма амортизации по данной дороге в целях налогообложения будет равна ежемесячной сумме амортизации, признаваемой расходом в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |выполненных подрядчиком  |      |      |       |     Справка    |
   |работ по строительству   |      |      |       |   о стоимости  |
   |дороги                   |      |      |       |   выполненных  |
   |(1 427 800 — 217 800)    |  08  |  60  |1210000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |по выполненным подрядным |      |      |       |                |
   |работам                  |  19  |  60  |217 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по выполненным       |      |      |       |                |
   |подрядным работам <*>    |  68  |  19  |217 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |подрядчику за выполненные|      |      |       |Выписка банка по|
   |работы                   |  60  |  51  |1427800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Дорога принята на        |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |учет в состав основных   |      |      |       |передаче объекта|
   |средств                  |  01  |  08  |1210000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода дороги    |
   |  в эксплуатацию, и до полного погашения стоимости дороги либо  |
   |                      ее списания с баланса                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по дороге                |  20  |  02  | 10 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Предъявленная подрядной организацией сумма НДС по выполненным работам по строительству дороги принимается к вычету на основании п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть после принятия на учет выполненных подрядных работ, при наличии соответствующих первичных документов. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.11.2006 ————