Наша организация приобретает для использования в собственном производстве партию комплектующих, происходящих с территории Украины, у украинского поставщика. 28.08.2006 поставщику перечислена предварительная оплата в сумме контрактной стоимости комплектующих - 100 000 евро. Таможенное оформление ввозимых комплектующих осуществляется таможенным брокером, для чего ему 11.09.2006 перечислены денежные средства в сумме 707 500 руб., в том числе 70 000 руб. (с учетом НДС 10 678 руб.) - в качестве предварительной оплаты услуг таможенного брокера. Право собственности на комплектующие перешло к организации 29.09.2006. Как отражаются указанные операции в учете организации?

Таможенная стоимость комплектующих равна их контрактной стоимости.

Перечисление предварительной оплаты в иностранной валюте отражается записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (обособленно) и кредиту счета 52 "Валютные счета" в рублях в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Одновременно указанная запись производится в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; п. п. 4, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н; Приложение к ПБУ 3/2000; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма дебиторской задолженности, учтенная на счете 60, подлежит пересчету на отчетную дату (31.08.2006), а также на дату погашения этой задолженности (29.09.2006) по курсу ЦБ РФ, действующему на эти даты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2000, Приложение к ПБУ 3/2000). В результате пересчета в рассматриваемой ситуации образуются положительная и отрицательная курсовые разницы, включаемые в состав прочих доходов и расходов организации на основании п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2000.

Таможенный брокер является посредником, совершающим на договорной основе операции, связанные с помещением товаров под таможенный режим или иную таможенную процедуру, от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которого возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с Таможенным кодексом РФ (пп. 17 п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 124, п. п. 2, 4 ст. 139, п. 1 ст. 143, п. 1 ст. 144 ТК РФ). Согласно п. 2 ст. 144, п. 1 ст. 320, п. 1 ст. 357.2, п. 1 ст. 357.5 ТК РФ таможенный брокер уплачивает таможенные пошлины, налоги, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату, а также таможенные сборы за таможенное оформление. За уплату таможенных платежей, подлежащих уплате в соответствии с ТК РФ при декларировании товаров, таможенный брокер несет такую же ответственность, как декларант.

Декларантом в рассматриваемой ситуации является организация, заключившая сделку с украинским поставщиком на ввоз комплектующих (п. 1 ст. 126, п. 1 ст. 16, пп. 15 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

Для расчетов с таможенным брокером, как и с любым другим посредником, может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при этом сумма денежных средств, перечисленных таможенному брокеру в качестве предварительной оплаты его услуг, может учитываться на счете 76 обособленно в аналитическом учете.

В данном случае таможенный брокер обязан при ввозе комплектующих уплатить НДС и таможенный сбор за таможенное оформление в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 319, пп. 1 п. 1 ст. 357.7, пп. 3, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 ТК РФ; пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ; п. 8 Методических указаний о порядке применения таможенных пошлин в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, направленных Письмом ГТК России от 27.12.2000 N 01-06/38024 <*>.

Уплата суммы НДС таможенным брокером отражается в учете организации по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 76. Сумма НДС, уплаченная таможенным брокером на таможне, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 68 и подлежит вычету после принятия к учету комплектующих на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; п. 5 Письма УФНС России по Московской области от 01.12.2004 N 06-36/2 "О налоге на добавленную стоимость", Письма УМНС России по г. Москве от 15.03.2004 N 24-11/17714, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2005 N А56-3079/2005, при наличии копии ГТД с отметкой "Товар ввезен", документов, подтверждающих уплату НДС таможенному органу, и документов, подтверждающих возмещение расходов таможенного брокера на уплату НДС на таможне.

Уплата таможенного сбора таможенным брокером может отражаться записями в аналитическом учете по счету 76.

Сумма таможенного сбора наряду с контрактной стоимостью ввезенных комплектующих и вознаграждением таможенного брокера (за минусом НДС) включается в фактическую себестоимость приобретенных комплектующих, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету на счете 10 "Материалы", субсчет 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" (абз. 2 п. 2, п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Для предварительного учета затрат, понесенных организацией при приобретении комплектующих до момента перехода права собственности на комплектующие, может использоваться счет 97 "Расходы будущих периодов".

Сумма НДС, относящаяся к стоимости услуг таможенного брокера, принимается к вычету в общеустановленном пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ порядке.

В налоговом учете стоимость приобретенных комплектующих определяется так же, как и в бухгалтерском учете, то есть формируется на основе контрактной стоимости комплектующих, включает таможенный сбор и стоимость услуг таможенного брокера (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие обозначения.

По счету 76:

76-п - расчеты по предварительной оплате услуг таможенного брокера;

76-б - расчеты за оказанные таможенным брокером услуги;

76-и - расчеты по суммам, перечисленным таможенному брокеру на исполнение поручения;

76-с - расчеты по уплате таможенного сбора.

По счету 60:

60-п - расчеты по предварительной оплате комплектующих;

60-к - расчеты за приобретенные комплектующие.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            28.08.2006                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена              |      |      |       |                |
   |предварительная оплата   |      |      |       |                |
   |украинскому поставщику   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 х 34,2019)      | 60—п |  52  |3420190| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            31.08.2006                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |((34,3127 — 34,2019) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 100 000) <**>          | 60—п | 91—1 | 11 080| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            11.09.2006                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства таможенному     |      |      |       |                |
   |брокеру на оплату его    |      |      |       |                |
   |услуг и на исполнение    | 76—п,|      |       |Выписка банка по|
   |поручения                | 76—и |  51  |707 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          На дату утверждения отчета таможенного брокера        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |Отражена уплата НДС      |      |      |       |   таможенного  |
   |таможенным брокером <*>  |  68  | 76—и |612 803|     брокера    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Копия     |
   |                         |      |      |       |    грузовой    |
   |Отражена уплаченная при  |      |      |       |   таможенной   |
   |ввозе сумма НДС          |  19  |  68  |612 803|   декларации   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |      Отчет     |
   |таможенного сбора        |      |      |       |   таможенного  |
   |таможенным брокером <*>  | 76—с | 76—и |  7 500|     брокера    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Копия     |
   |Сумма таможенного сбора  |      |      |       |    грузовой    |
   |включена в состав        |      |      |       |   таможенной   |
   |расходов будущих периодов|  97  | 76—с |  7 500|   декларации   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма оказанных          |      |      |       |                |
   |таможенным брокером услуг|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |      Отчет     |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |   таможенного  |
   |(70 000 — 10 678)        |  97  | 76—б | 59 322|     брокера    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная таможенным |      |      |       |                |
   |брокером                 |  19  | 76—б | 10 678|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |таможенным брокером      |  68  |  19  | 10 678|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма предварительной    |      |      |       |                |
   |оплаты засчитана в оплату|      |      |       |                |
   |оказанных таможенным     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |брокером услуг           | 76—б | 76—п | 70 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            29.09.2006                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |      Копия     |
   |                         |      |      |       |    грузовой    |
   |Отражено оприходование   |      |      |       |   таможенной   |
   |комплектующих на склад   |      |      |       |   декларации,  |
   |организации              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 34,0284)      | 10—2 | 60—к |3402840| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |                         |      |      |       |   таможенного  |
   |                         |      |      |       |    брокера,    |
   |                         |      |      |       |      Копия     |
   |Сумма расходов будущих   |      |      |       |    грузовой    |
   |периодов включена в      |      |      |       |   таможенной   |
   |фактическую себестоимость|      |      |       |   декларации,  |
   |комплектующих            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7500 + 59 322)          | 10—2 |  97  | 66 822| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |((34,0284 — 34,3127) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 100 000) <***>         | 91—2 | 60—п | 28 430| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма предварительной    |      |      |       |                |
   |оплаты засчитана в оплату|      |      |       |                |
   |приобретенных            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комплектующих            | 60—к | 60—п |3402840|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Копия     |
   |                         |      |      |       |    грузовой    |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |   таможенной   |
   |НДС, уплаченная          |      |      |       |   декларации,  |
   |таможенным брокером на   |      |      |       |Копия платежного|
   |таможне                  |  68  |  19  |612 803|    документа   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату возврата денежных средств таможенным брокером     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Остаток неизрасходованных|      |      |       |                |
   |таможенным брокером      |      |      |       |                |
   |денежных средств         |      |      |       |Выписка банка по|
   |возвращен организации <*>|  51  | 76—и | 17 197|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме будем исходить из условия, что таможенная декларация, поданная таможенным брокером, принята таможенным органом 18.09.2006. В таком случае сумма НДС, подлежащего уплате при ввозе комплектующих, в соответствии с положениями ст. ст. 322, 326, п. 3 ст. 324 ТК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 151, пп. 1 п. 1 ст. 160, п. 5 ст. 164 НК РФ составит 612 803 руб. (100 000 евро х 34,0446 руб/евро х 18%). Сумма таможенного сбора равна 7500 руб. на основании п. 2 ст. 357.3, п. 1 ст. 357.10 ТК РФ, п. 1 Постановления Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров". Таким образом, на исполнение поручения организации таможенный брокер израсходовал 620 303 руб. (612 803 руб. + 7500 руб.). Остаток денежных средств в сумме 17 197 руб. (707 500 руб. - 70 000 руб. - 620 303 руб.) должен быть им возвращен организации-декларанту. <**> В целях налогообложения прибыли доходы в виде положительной курсовой разницы включаются в состав внереализационных доходов организации на последний день текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). <***> Расходы в виде отрицательной курсовой разницы в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов на последний день текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.11.2006 ————