Организация - генеральный подрядчик по договору проектирования и строительства жилого дома, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, привлекает для выполнения проектных работ субподрядчика - проектную организацию. Стоимость работ, выполненных проектной организацией, - 820 000 руб., в том числе НДС 125 085 руб. После сдачи этапов работ заказчику на сумму 1 600 000 руб. организация - генеральный подрядчик 20.11.2006 уступает право требования к заказчику в сумме 820 000 руб. субподрядной организации по договору цессии за 820 000 руб. Организация - генеральный подрядчик и субподрядная организация 21.11.2006 заключили соглашение о взаимном зачете встречных однородных требований по договору уступки права требования (цессии) и по договору на выполнение проектных работ субподрядчиком. Расчеты с заказчиком производятся в полном объеме по окончании строительства. Как отражаются указанные операции в учете организации - генерального подрядчика?

В рассматриваемой ситуации организация является генеральным подрядчиком по договору подряда на выполнение проектных и строительных работ в соответствии с п. 1 ст. 740, ст. 758, п. 1 ст. 706 Гражданского кодекса РФ.

Генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком (п. 3 ст. 706 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 753, п. п. 1, 2 ст. 746, ст. 762 ГК РФ, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, условия договора подряда могут предусматривать поэтапную сдачу работ заказчику, а оплату работ - по завершении всех работ по договору.

Расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиком (по договорной стоимости с учетом НДС), включаются в состав расходов по обычным видам деятельности организации - генерального подрядчика с отражением на счете 20 "Основное производство" (п. п. 4, 11 ПБУ 2/94, п. п. 5, 6, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <1>.

В бухгалтерском учете выручка от выполнения этапов работ по договору подряда признается в составе доходов по обычным видам деятельности в сумме, определенной договором подряда, на дату сдачи результатов выполненных работ заказчику (п. п. 5, 16 ПБУ 2/94, п. п. 5, 6, 12, 13 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Отражение выручки в бухгалтерском учете производится с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

При этом расходы на выполнение завершенных и принятых этапов работ списываются со счета 20 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

20.11.2006 организация уступает возникшее на дату исполнения обязательств по договору подряда требование оплаты части выполненных этапов работ к заказчику третьему лицу (субподрядчику), что предусмотрено п. 1 ст. 382 ГК РФ, в порядке и на условиях, установленных п. 2 ст. 382, ст. ст. 384, 389 ГК РФ <2>.

Право (требование) является частью имущества организации (ст. 128 ГК РФ). Расходы и доходы, возникающие в связи с выбытием прочего имущества организации, в бухгалтерском учете включаются в состав прочих в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99 <3>.

Таким образом, у организации - генерального подрядчика существует требование к субподрядчику по оплате уступаемого права требования, а у организации-субподрядчика существует требование к генеральному подрядчику по оплате стоимости выполненных проектных работ. Данные требования в рассматриваемой ситуации прекращаются зачетом, что предусмотрено ст. 410 ГК РФ.

Организация, применяющая УСН, признает доход от выполнения работ на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При этом расходы на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, признаются налогоплательщиком, применяющим УСН, на дату погашения задолженности перед субподрядчиками в составе материальных расходов в соответствии с пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. В аналогичном порядке признаются в составе расходов и суммы НДС, предъявленные субподрядными организациями (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

То есть в рассматриваемой ситуации организация в целях обложения единым налогом по УСН на дату сдачи этапов работ заказчику не признает ни доходов по договору подряда, ни расходов по договору субподряда.

В целях определения налоговой базы по единому налогу специальный порядок определения доходов и расходов по сделкам уступки права требования гл. 26.2 НК РФ не установлен <4>.

Выручка от реализации имущественных прав, в том числе прав требования, учитывается в составе доходов налогоплательщика, применяющего УСН, на дату поступления оплаты от покупателя права требования (цессионария) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 19.07.2005 N 03-11-05/18).

В рассматриваемой ситуации задолженность цессионария прекращается зачетом встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ), что, по нашему мнению, должно рассматриваться как получение оплаты в целях применения п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

При этом стоимость права требования не учитывается в составе расходов организации, поскольку это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ <5>.

В отношении признания в рассматриваемой ситуации выручки от реализации работ отметим следующее. Из буквального прочтения нормы п. 1 ст. 346.17 НК РФ следует, что признание дохода при применении УСН связывается с моментом погашения задолженности перед налогоплательщиком именно путем ее оплаты. Поскольку уступка права требования (цессия) не является оплатой задолженности заказчика, считаем, что доход от реализации работ в рассматриваемой ситуации организация, применяющая УСН, признавать не должна.

В отношении признания в составе материальных расходов стоимости проектных работ, выполненных субподрядчиком, и суммы НДС, предъявленной субподрядчиком, отметим следующее. Подпункт 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ связывает момент признания данных расходов только с моментом погашения задолженности перед субподрядчиком, то есть прекращения обязательства генерального подрядчика, непосредственно связанного с выполнением этих работ. Поскольку зачет является одним из способов прекращения обязательства (п. 1 ст. 407 ГК РФ), то на дату осуществления зачета (21.11.2006) организация признает расход в сумме 820 000 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость работ,|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |выполненных субподрядной |      |      |       |      сдачи     |
   |организацией (с учетом   |      |      |       |   выполненных  |
   |НДС) <1>                 |  20  |  60  |820 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |    Справка о   |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |    стоимости   |
   |принятых заказчиком      |      |      |       |   выполненных  |
   |этапов работ             |  62  | 90—1 |1600000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |проектных работ,         |      |      |       |                |
   |выполненных подрядной    |      |      |       |                |
   |организацией (без учета  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |иных расходов)           | 90—2 |  20  |820 000|    справка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            20.11.2006                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |результате выбытия права |      |      |       |    передачи    |
   |требования               |  76  | 91—1 |820 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход при|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выбытии права требования | 91—2 |  62  |820 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            21.11.2006                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено проведение      |      |      |       |  Акт о зачете  |
   |зачета взаимных          |      |      |       |    взаимных    |
   |требований               |  60  |  76  |820 000|   требований   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Поскольку организация, применяющая УСН, не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ), то сумма НДС, предъявленная субподрядчиком, вычету не подлежит, в связи с чем включается в стоимость выполненных проектных работ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), поэтому может на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не выделяться. <2> Правомерность уступки права требования не полностью, а в части подтверждена, в частности, Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.12.2001 N 2164/01. <3> Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. прочие доходы и расходы не распределяются на операционные и внереализационные (см. Приказ Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"). <4> Помимо цессии, уступка денежного требования возможна также по договору финансирования под уступку денежного требования в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 824 ГК РФ. В своем Письме от 21.08.2006 N 03-11-04/2/171 Минфин России, рассмотрев взаимоотношения генерального подрядчика и субподрядчика в подобной ситуации, квалифицировал эти взаимоотношения как взаимоотношения по договору финансирования под уступку денежного требования, расчеты по которому должны производиться денежными средствами. Далее Минфин России указал, что поступление денежных средств на расчетный счет организации-субподрядчика минуя расчетный счет генерального подрядчика вообще противоречит гражданскому законодательству и может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов. В то же время субподрядная организация, которой уступается право требования, не является ни банком, ни иной кредитной организацией, имеющей соответствующую лицензию (ст. 825 ГК РФ, см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.07.2004 N Ф08-2880/2004 по делу N А22-1789/2003/11-128), а гражданско-правовая конструкция договора цессии не предусматривает таких ограничений. При этом гражданское законодательство не содержит и требования об обязательном расчете денежными средствами по договору цессии (ст. ст. 382 - 390 ГК РФ). Правомерность поступления денежных средств от заказчика за выполненные работы непосредственно субподрядчику минуя расчетный счет генерального подрядчика в случае, если это предусмотрено соглашением между ними, подтверждена п. 9 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51). <5> Аналогичная точка зрения высказана в п. 2 Письма МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705 "Об упрощенной системе налогообложения". И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.11.2006 ————