Организация А, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 30.09.2006 выдала заем сроком на шесть месяцев в сумме 600 000 руб. организации Б. Уплата процентов по займу из расчета 14% годовых осуществляется ежемесячно в последний день месяца. В залог (ипотеку) в обеспечение обязательств по договору займа организация А получила объект недвижимости согласованной сторонами стоимостью 650 000 руб., что удостоверено закладной. 31.11.2006 организация передала права по закладной организации В за 625 000 руб. Денежные средства от покупателя закладной поступили в тот же день. Как отражаются указанные операции в учете организации?

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Предоставленные другим организациям займы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) при выполнении условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02.

Суммы займов, предоставленных организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты, подлежащие получению организацией за предоставление в пользование денежных средств, согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются прочими доходами организации. Указанные доходы признаются при возникновении у организации права на их получение (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации в соответствии с заключенным договором займа право на получение процентов у организации возникает ежемесячно на последнее число месяца.

В бухгалтерском учете признание дохода в виде процентов по предоставленному займу может отражаться записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В целях исчисления единого налога по УСН проценты, предусмотренные договором займа, включаются в состав доходов организации на дату погашения заемщиком обязательства по их выплате (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Имущество, на которое установлена ипотека, остается у залогодателя в его владении и пользовании (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)") <*>.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 102-ФЗ ипотека, установленная в обеспечение исполнения кредитного договора или договора займа с условием выплаты процентов, обеспечивает также уплату кредитору (заимодавцу) причитающихся ему процентов за пользование кредитом (заемными средствами). Если договором не предусмотрено иное, ипотека обеспечивает требования залогодержателя в том объеме, какой они имеют к моменту их удовлетворения за счет заложенного имущества.

Оценка предмета ипотеки определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации по соглашению залогодателя с залогодержателем и указывается в договоре об ипотеке в денежном выражении (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 102-ФЗ).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной - именной ценной бумагой, удостоверяющей право ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства и право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Как следует из определения закладной, она хоть и является ценной бумагой, но право на получение дохода в виде процентов дает организации договор займа, а закладная лишь дает возможность преимущественного перед другими кредиторами должника права на удовлетворение денежных требований по договору займа из стоимости заложенного объекта недвижимости. В связи с этим закладная у первоначального залогодержателя не может учитываться в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02). Заключение договора об ипотеке, удостоверенного закладной, носит вспомогательный, обеспечительный характер по отношению к основному обязательству, поэтому стоимость заложенного имущества отражается у первоначального залогодержателя (владельца закладной) на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в оценке, согласованной сторонами в договоре об ипотеке.

В данном случае спустя месяц права по закладной передаются организации В.

Передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме. Передача прав по закладной влечет последствия уступки требований (цессии) (ст. ст. 382 - 390 ГК РФ) и означает передачу тем самым другому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев закладной (п. п. 1, 2 ст. 48 Федерального закона N 102-ФЗ).

Расходы и доходы, возникающие в связи с передачей прав по закладной, в бухгалтерском учете включаются в состав прочих в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 9/99.

В целях определения налоговой базы по единому налогу по УСН специальный порядок определения доходов и расходов по сделкам передачи прав по закладным гл. 26.2 НК РФ не установлен <**>.

Как указано выше, закладная является ценной бумагой, то есть включается в состав имущества организации и в бухгалтерском, и в налоговом учете (ст. 128 ГК РФ, п. 2 ст. 38 НК РФ). В настоящее время как Минфин России, так и ФНС России придерживаются мнения, что реализуемые ценные бумаги признаются организациями, применяющими УСН, товаром на основании п. 3 ст. 38 НК РФ (по данному вопросу см., в частности, Письмо ФНС России от 14.02.2005 N 22-1-12/181 "Об упрощенной системе налогообложения", п. 1 Письма Минфина России от 02.12.2005 N 03-11-04/2/144, Письмо Минфина России от 31.12.2004 N 03-03-02-04/1-115).

Выручка от реализации товаров, в том числе ценных бумаг, учитывается в составе доходов налогоплательщика, применяющего УСН, на дату поступления денежных средств от их приобретателя (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При этом стоимость закладной учитывается в составе расходов на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180, Письма Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199 после реализации прав по закладной и поступления оплаты от приобретателя прав по закладной <***>. При этом стоимость закладной, по нашему мнению, определяется как сумма выданного займа, право на получение от заемщика которой передается новому владельцу закладной.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.09.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выдача займа    |      |      |       |Выписка банка по|
   |организации Б            | 58—3 |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |обеспечения, полученного |      |      |       |                |
   |от организации Б         | 008  |      |650 000|    Закладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.10.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(600 000 х 14% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 76—Б | 91—1 |  7 134| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |займу                    |  51  | 76—Б |  7 134|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.11.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(600 000 х 14% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    | 76—Б | 91—1 |  6 904| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |займу                    |  51  | 76—Б |  6 904|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход     |      |      |       |   Закладная с  |
   |при реализации           |      |      |       |отметкой о новом|
   |закладной                | 76—В | 91—1 |625 000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход    |      |      |       |                |
   |в сумме выданного        |      |      |       |                |
   |займа при выбытии        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |закладной                | 91—2 | 58—3 |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |   Закладная с  |
   |обеспечения, учтенная за |      |      |       |отметкой о новом|
   |балансом                 |      | 008  |650 000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от нового       |      |      |       |Выписка банка по|
   |владельца закладной      |  51  | 76—В |625 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Договор об ипотеке подлежит государственной регистрации, считается заключенным и вступает в силу с момента его государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. п. 1, 2 ст. 10, п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 19 Федерального закона N 102-ФЗ). Предусмотренные договором об ипотеке права залогодержателя (право залога) на имущество считаются возникшими с момента внесения записи об ипотеке в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Если обязательство, обеспечиваемое ипотекой, возникло после внесения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи об ипотеке, права залогодержателя возникают с момента возникновения этого обязательства. Права залогодержателя (право залога) на заложенное имущество не подлежат государственной регистрации (п. 3 ст. 11 Федерального закона N 102-ФЗ). <**> В целях налогообложения прибыли операции по передаче прав по закладным рассматриваются как операции по реализации ценных бумаг (Письма Минфина России от 11.08.2006 N 03-03-04/2/192, от 23.09.2005 N 03-03-04/2/64). Ранее Минфином России высказывалась точка зрения, основанная на п. 3 ст. 249 НК РФ, что при продаже ценных бумаг налогоплательщиком, применяющим УСН, следует руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 04.10.2002 N 04-00-11). При этом УМНС России по г. Москве придерживалось мнения, что расходы на приобретение ценных бумаг не учитываются при определении налоговой базы по единому налогу по УСН по п. 2 ст. 280 НК РФ, поскольку такие расходы не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см., в частности, Письма УМНС России по г. Москве от 18.08.2004 N 21-09/53945, от 28.11.2003 N 21-09/66510). <***> Правомерность такого подхода подтверждена Решением ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.11.2006 ————