Беременная сотрудница организации, переведенная в соответствии с медицинским заключением со 2 октября на другую нижеоплачиваемую работу, заболела и была нетрудоспособна с 13 по 24 ноября. Как рассчитать и отразить в учете начисление и выплату пособия по временной нетрудоспособности данной сотруднице, если у нее на иждивении находятся трое детей (5, 8 и 12 лет)?

Должностной оклад работницы в соответствии с трудовым договором равен 12 400 руб. Организация работает по календарю 5-дневной рабочей недели.

В случае временной нетрудоспособности работника работодателем выплачивается пособие по временной нетрудоспособности. Размеры пособия по временной нетрудоспособности и условия его выплаты устанавливаются федеральным законом (ст. 183 Трудового кодекса РФ). В 2006 г. размер пособий и условия их выплаты установлены Федеральным законом от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году".

Согласно п. 1 ст. 2 названного Федерального закона пособие рассчитывается исходя из средней заработной платы работницы, выплачиваемой ей организацией, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, с учетом непрерывного трудового стажа и других условий, установленных нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.

Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона N 180-ФЗ исчисление среднего заработка осуществляется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение), на основании ст. 139 ТК РФ. Средний заработок работницы определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате; при этом средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней (абз. 2, 3 п. 8 Положения).

В рассматриваемой ситуации расчетным периодом является период с 1 ноября 2005 г. по 31 октября 2006 г. (с учетом норм ст. 139 ТК РФ), что составляет 249 рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели.

В расчетном периоде работница в соответствии с медицинским заключением была переведена на другую нижеоплачиваемую работу; при этом за работницей сохранен средний заработок по прежнему месту работы (ч. 1 ст. 254 ТК РФ).

Отметим, что Положение содержит две нормы:

- в соответствии с пп. "з" п. 2 Положения фактически начисленную заработную плату, исходя из которой исчисляется средний заработок, формирует помимо сумм заработной платы, начисленной исходя из должностных окладов (пп. "а" п. 2 Положения), и разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности) <*>.

- в соответствии с пп. "а" п. 4 Положения при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из буквального прочтения двух приведенных норм Положения и ч. 1 ст. 254 ТК РФ, считаем, что в данном случае организация из расчетного периода должна исключить октябрь 2006 г. и суммы, начисленные работнице в этот период.

За период с 01.11.2005 по 30.09.2006 работнице выплачена заработная плата в размере 136 400 руб. (12 400 руб. х 11 мес.). Средний дневной заработок работницы за этот период составляет 600,88 руб. (136 400 руб. / (249 дн. - 22 дн.), где 22 дн. - количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели в исключенном из расчетного периода октябре 2006 г.).

Поскольку оплате подлежат только рабочие дни (п. 73 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6), то в рассматриваемом случае пособие выплачивается за 10 рабочих дней, пришедшихся на период нетрудоспособности (13 - 17 и 20 - 24 ноября 2006 г.).

В данном случае на иждивении работницы находится трое не достигших 16 лет детей, следовательно, в соответствии с абз. 3 пп. "а" п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, пособие исчисляется исходя из 100% среднего дневного заработка (независимо от трудового стажа работницы) <**>.

Величина пособия, рассчитанного исходя из среднего дневного заработка с учетом непрерывного трудового стажа, составляет 6008,8 руб. (600,88 руб. х 10 дн. х 100%).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, начисляемого в 2006 г. в соответствии с Федеральным законом N 180-ФЗ, не может превышать 15 000 руб. в расчете на полный календарный месяц (п. 1 ст. 3 Федерального закона N 180-ФЗ); исходя из данного ограничения за 10 дней нетрудоспособности в ноябре 2006 г. сумма пособия по временной нетрудоспособности не может превышать 7142,86 руб. (15 000 руб. / 21 дн. х 10 дн.).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации работнице выплачивается пособие, рассчитанное исходя из среднего дневного заработка.

Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона N 180-ФЗ пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В части пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой за счет средств ФСС РФ, со счетом 70 корреспондирует счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию".

Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Соответственно, начисление пособия за первые два дня нетрудоспособности в данном случае отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в срок, установленный для выплаты заработной платы (п. 113 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию). При этом производится запись по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов).

На сумму пособия по временной нетрудоспособности не начисляются ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, п. 6 Ответов на вопросы по применению пункта 1 статьи 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (Приложение к Письму ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243)).

Для целей налогообложения прибыли расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |временной                |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |счет средств работодателя|      |      |       |    платежная   |
   |(600,88 х 2)             |  26  |  70  |1201,76|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |временной                |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |счет средств ФСС РФ      |      |      |       |    платежная   |
   |(6008,8 — 1201,76)       | 69—1 |  70  |4807,04|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |пособия по временной     |      |      |       |                |
   |нетрудоспособности       |      |      |       |    Налоговая   |
   |(6008,8 х 13%)           |  70  |  68  |    781|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено пособие по     |      |      |       |                |
   |временной                |      |      |       |    Расчетно—   |
   |нетрудоспособности       |      |      |       |    платежная   |
   |(6008,8 — 781)           |  70  |  50  |5 227,8|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что ТК РФ разграничивает понятия сохранения средней заработной платы (см., например, ст. ст. 182, 220, 254 ТК РФ) и доплаты до должностного оклада (см., например, ст. ст. 391, 394, 396). <**> Напоминаем, что с 1 января 2007 г. нормы п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию в части, увязывающей право на получение пособия по временной нетрудоспособности и его размер с длительностью непрерывного трудового стажа, утрачивают силу (см. Определение Конституционного Суда РФ от 02.03.2006 N 16-О). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.11.2006 ————