Организация (ресторан) приобрела для кухонных рабочих 5 комплектов санитарной одежды (белые хлопчатобумажные куртки и брюки) и передала их в эксплуатацию. Стоимость одной куртки равна 188,8 руб. (в том числе НДС 28,8 руб.), стоимость одних брюк - 165,2 руб. (в том числе НДС 25,2 руб.). В соответствии с коллективным договором кухонным работникам выдается индивидуально по одному комплекту один раз в 4 месяца. Нормативными актами выдача кухонным рабочим брюк не предусмотрена. Как отразить в учете организации данные расходы?

В соответствии со ст. 21 Трудового кодекса РФ работники обязаны соблюдать требования по охране труда и обеспечению безопасности труда. Под охраной труда понимается система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя в том числе санитарно-гигиенические мероприятия (ст. 209 ТК РФ). Согласно п. 13.4 Санитарных правил "Санитарно-эпидемиологических требований к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья" СанПиН 2.3.6.1079-01, утвержденных Главным государственным санитарным врачом РФ от 06.11.2001, работники организации общественного питания обязаны соблюдать правила личной гигиены, в том числе работать в чистой санитарной одежде, менять ее по мере загрязнения. Заметим, что аналогичные требования содержатся в п. 1.4 Типовой инструкции по охране труда для кухонного рабочего, утвержденной Постановлением Минтруда России от 24.05.2002 N 36.

Обязанность по обеспечению условий труда, соответствующих государственным нормативным требованиям охраны труда, возложена на работодателя (ст. 22 ТК РФ). В соответствии с п. 15.1 СанПиН 2.3.6.1079-01 руководитель организации обеспечивает условия труда работников в соответствии с действующим законодательством, санитарными правилами, гигиеническими нормативами, а также организацию регулярной централизованной стирки и починки санитарной и специальной одежды.

Таким образом, приобретенная организацией санитарная одежда в данном случае необходима для обеспечения санитарно-эпидемиологических требований в соответствии с СанПиН 2.3.6.1079-01. При этом применительно к ст. 221 ТК РФ санитарная одежда не является спецодеждой.

По мнению Минфина России, приведенному в Письме от 21.09.2005 N 03-03-04/1/216, санитарную одежду, применение которой работниками организации предусмотрено отраслевыми стандартами, в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как специальную одежду. Признавать в налоговом учете расходы на приобретение санитарной одежды следует в пределах норм, утвержденных отраслевыми стандартами.

Полагаем, что в соответствии с данными разъяснениями организация вправе и в бухгалтерском учете осуществлять учет санитарной одежды в порядке, предусмотренном для специальной одежды, т.е. в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н. Приобретенные комплекты учитываются в составе оборотных активов по фактической себестоимости (п. п. 2, 11 Методических указаний). Оприходование санитарной одежды организация отражает по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; сумма НДС, предъявленная поставщиком санитарной одежды, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. 13 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 21 Методических указаний с целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации. В рассматриваемом случае каждому работнику выдается по одному комплекту одежды один раз в 4 месяца, т.е. организация передачу в эксплуатацию комплектов может отражать записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10, субсчет 10-10 (минуя субсчет 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации") (Инструкция по применению Плана счетов). С целью обеспечения контроля за сохранностью специальной одежды ее стоимость при передаче в эксплуатацию может отражаться на дополнительно введенном забалансовом счете, например 012 "Специальная одежда, переданная в эксплуатацию" (аналогично учету, предусмотренному для специальной оснастки (п. 23 Методических указаний)).

Для целей налогообложения прибыли, руководствуясь вышеназванным Письмом Минфина России, организация может учесть расходы на приобретение санитарной одежды в составе материальных расходов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Нормы выдачи санитарной одежды работникам общественного питания установлены в Типовых инструкциях по охране труда для работников предприятий торговли и общественного питания. ТОИ Р-95120-(001-033)-95, утвержденных Приказом Роскомторга от 03.10.1995 N 87. Исходя из перечня санитарной одежды, приведенного в п. 1.6 Инструкции N 18 по охране труда для кухонных рабочих, выдача куртки хлопчатобумажной белой (раз в 4 месяца каждому работнику) осуществляется организацией в пределах норм, а выдача брюк - сверх установленных норм. Следовательно, расходы организации на приобретение курток признаются в налоговом учете в полной сумме при их передаче в эксплуатацию (выдаче работникам), а стоимость брюк не может быть учтена организацией в составе материальных расходов <*>.

Поскольку расходы на выдачу спецодежды учитываются для целей налогообложения прибыли в пределах установленных норм, то в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ у организации нет права на вычет суммы НДС, относящейся к стоимости брюк.

В бухгалтерском учете не принятая к вычету сумма НДС может быть списана со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", а для целей налогообложения прибыли эта сумма не учитывается (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Сумму НДС, предъявленную поставщиком санитарной одежды в части, относящейся к стоимости курток, организация может принять к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры после оприходования курток (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 19.

На стоимость брюк и сумму не принятого к вычету НДС, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету 5        |      |      |       |                |
   |комплектов санитарной    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |одежды ((188,8 — 28,8 +  |      |      |       |    документы   |
   |+ 165,2 — 25,2) х 5)     |10—10 |  60  |  1 500|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |предъявленного           |      |      |       |                |
   |поставщиком НДС          |      |      |       |                |
   |((28,8 + 25,2) х 5)      |  19  |  60  |    270|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |поставщиком (28,8 х 5)   | 68—1 |  19  |    144|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма НДС, не    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |принятая к вычету        |      |      |       |     справка,   |
   |(25,2 х 5)               | 91—2 |  19  |    126|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Ведомость   |
   |                         |      |      |       |  учета выдачи  |
   |                         |      |      |       |   спецодежды,  |
   |                         |      |      |       | Личная карточка|
   |                         |      |      |       |  учета выдачи  |
   |Комплекты санитарной     |      |      |       |     средств    |
   |одежды переданы в        |      |      |       | индивидуальной |
   |эксплуатацию             |  20  |10—10 |  1 500|     защиты     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Ведомость   |
   |                         |      |      |       |  учета выдачи  |
   |                         |      |      |       |   спецодежды,  |
   |                         |      |      |       | Личная карточка|
   |Стоимость комплектов     |      |      |       |  учета выдачи  |
   |санитарной одежды        |      |      |       |     средств    |
   |отражена на забалансовом |      |      |       | индивидуальной |
   |счете                    | 012  |      |  1 500|     защиты     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(165,2 х 5 х 24%)        |  99  | 68—2 | 198,24| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику (1500 + 270)  |  60  |  51  |  1 770|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичный вывод можно сделать из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А56-25290/2005. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.11.2006 ————