Организацией приобретено денежное требование к покупателю партии оборудования для лабораторий и аптек (код по Классификации ОК 005-93 (ОКП) - 945200), реализация которого не облагается НДС, по оплате данного оборудования. Требование приобретено у третьего лица (лица, не являющегося первоначальным кредитором по сделке купли-продажи оборудования). Сумма требования составляет 180 000 руб. Стоимость приобретения требования - 160 000 руб. Предъявленное покупателю оборудования требование было полностью погашено. Как отразить в учете организации операции, связанные с приобретением требования и его погашением?

Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ). Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Приобретенное организацией с дисконтом право требования учитывается ею в составе финансовых вложений на основании п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение финансовых вложений являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. В рассматриваемой ситуации приобретенное требование принимается к учету в полной сумме, уплаченной цеденту (в данном случае не являющемуся поставщиком товара, то есть первоначальным кредитором по сделке купли-продажи оборудования) (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений организации предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Полученное от цедента требование отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При предъявлении требования должнику ему должны быть представлены доказательства перехода требования к новому кредитору (п. 1 ст. 385 ГК РФ).

В бухгалтерском учете поступления от погашения требования, учтенного в составе финансовых вложений, признаются прочим доходом организации при выполнении условий, предусмотренных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно организация отражает выбытие финансового вложения и признает прочий расход записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 25 ПБУ 19/02).

Передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). В частности, порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав, вытекающих из договоров реализации товаров, установлен п. 2 ст. 155 НК РФ. Данная норма устанавливает порядок определения налоговой базы при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации только тех товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС. В рассматриваемой ситуации организация получает доход от погашения требования, вытекающего из договора реализации товаров, операции по реализации которых не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, п. 18 Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19. Следовательно, порядок определения налоговой базы, установленный п. 2 ст. 155 НК РФ, в рассматриваемой ситуации не применяется.

С 01.01.2006 ст. 155 НК РФ дополнена п. 4, устанавливающим порядок определения налоговой базы по НДС при переуступке (погашении) денежного требования, приобретенного у третьих лиц. При этом в данном пункте не содержится оговорок относительно того, из какого договора вытекает уступленное требование. Следовательно, в рассматриваемой ситуации на основании п. 4 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов на приобретение у третьего лица денежного требования к должнику. К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В бухгалтерском учете начисление НДС в данной ситуации отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ для целей налогообложения прибыли реализация права требования организацией, купившей его, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется в размере причитающихся к получению денежных средств при прекращении соответствующего обязательства без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом при определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ). Дата получения дохода определяется как день последующей уступки права требования или погашения обязательства должником (п. 5 ст. 271 НК РФ).

В приведенной таблице бухгалтерских записей в целях обеспечения аналитического учета по балансовому счету 76 используются следующие обозначения:

76-ц - "Расчеты с продавцом требования (цедентом)",

76-д - "Расчеты с должником (покупателем оборудования)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи в связи с приобретением требования    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Приобретено требование к |      |      |       |    передачи    |
   |покупателю оборудования  |  58  | 76—ц |160 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено приобретенное   |      |      |       |Выписка банка по|
   |имущественное право      | 76—ц |  51  |160 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи в связи с погашением требования      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от должника     |  51  | 76—д |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен прочий доход     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |от погашения требования  | 76—д | 91—1 |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |((180 000 — 160 000) х   |      |      |       |                |
   |х 18/118)                | 91—2 |  68  |  3 051|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено выбытие         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |имущественного права     | 91—2 |  58  |160 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов)      |      |      |       |                |
   |(180 000 — 160 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 3051)                  | 91—9 |  99  | 16 949| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.11.2006 ————