Организация-продавец, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 20.10.2006 отгрузила покупателю товар договорной стоимостью 500 000 руб. До момента передачи покупателю товар полностью оплачен поставщику, фактическая себестоимость товара (стоимость приобретения с учетом НДС) - 400 000 руб. 28.11.2006 организация в связи с финансовыми затруднениями уступила дебиторскую задолженность покупателя третьему лицу за 420 000 руб. Денежные средства от покупателя права требования (цессионария) поступили 29.11.2006. Как отражаются указанные операции в учете организации?

В бухгалтерском учете выручка от реализации товара признается при единовременном выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Отражение выручки в бухгалтерском учете производится с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Себестоимость проданного товара списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

В налоговом учете организация, применяющая УСН, признает доход от реализации товара на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При определении объекта налогообложения по единому налогу по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы в виде суммы НДС по оплаченным товарам, приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, и на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС) (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходами налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Кроме того, по мнению Минфина России, стоимость товаров, включаемых в состав расходов, должна быть оплачена покупателями (п. 2 Письма Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180, Письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199) <**>. Соответственно, на дату получения оплаты от покупателя включается в состав расходов сумма НДС, уплаченная при приобретении реализованных товаров.

То есть в рассматриваемой ситуации организация в целях обложения единым налогом по УСН на дату отгрузки товара покупателю не признает ни доходов, ни расходов по сделке купли-продажи товаров.

28.11.2006 организация уступает третьему лицу требование к покупателю по оплате товара, что предусмотрено п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ, в порядке и на условиях, установленных п. 2 ст. 382, ст. 384, п. 2 ст. 385 ГК РФ.

Право требования долга (имущественное право) является частью имущества организации (ст. 128 ГК РФ). Расходы и доходы, возникающие в связи с выбытием прочего имущества организации, в бухгалтерском учете включаются в состав прочих в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 9/99.

В целях определения налоговой базы по единому налогу специальный порядок определения доходов и расходов по сделкам уступки права требования гл. 26.2 НК РФ не установлен.

Выручка от реализации имущественных прав, в том числе прав требования, учитывается в составе доходов налогоплательщика, применяющего УСН, на дату поступления денежных средств от покупателя права требования (цессионария) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 19.07.2005 N 03-11-05/18).

При этом стоимость права требования не учитывается в составе расходов организации, поскольку это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ <***>.

В отношении признания в рассматриваемой ситуации выручки от реализации товаров отметим следующее. Из буквального прочтения нормы п. 1 ст. 346.17 НК РФ следует, что признание дохода при применении УСН связывается с моментом погашения задолженности перед налогоплательщиком именно путем ее оплаты. Поскольку уступка права требования (цессия) не является оплатой задолженности покупателя, считаем, что доход от реализации товаров в рассматриваемой ситуации организация, применяющая УСН, признавать не должна. Соответственно, не сможет она признать и расходы в виде стоимости проданных товаров и суммы НДС, уплаченной при их приобретении.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.10.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара        |  62  | 90—1 |500 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   | 90—2 |  41  |400 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           28.11.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |Признан прочий доход     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |в результате выбытия     |      |      |       |    передачи    |
   |права требования         |  76  | 91—1 |420 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход    |      |      |       |                |
   |при выбытии права        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |требования               | 91—2 |  62  |500 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           29.11.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила оплата от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |цессионария              |  51  |  76  |420 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку организация, применяющая УСН, не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), то сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров, вычету не подлежала и в целях бухгалтерского учета была включена в фактическую себестоимость товаров (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). <**> Правомерность такого подхода подтверждена Решением ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05. <***> Аналогичная точка зрения высказана в п. 2 Письма МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705 "Об упрощенной системе налогообложения". И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.11.2006 ————