Организация оптовой торговли, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов), в сентябре 2006 г. приобрела 20 000 л автомобильного бензина (марки АИ-92) по договорной цене 280 000 руб. (в том числе НДС 42 712 руб.). В этом же месяце (19.09.2006) весь бензин по договору, заключенному с иностранным контрагентом, реализован на экспорт. Контрактная стоимость бензина - 11 000 евро. Сумма "входного" НДС по реализованному на экспорт бензину не была принята организацией к вычету. Курс евро на дату оформления ГТД (дату перехода права собственности) на бензин - 33,9724 руб. за евро, на 30.09.2006 - 33,9783 руб. за евро. Оплата за реализованный бензин от иностранного контрагента поступила 11.10.2006, курс евро на дату поступления оплаты - 33,8828 руб. за евро. В этом же месяце организацией собраны документы, необходимые для применения нулевой ставки НДС и принятия к вычету соответствующих сумм НДС, а также для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов. Организация до наступления срока подачи налоговой декларации по акцизам представила поручительство банка, предусматривающее обязанность банка уплатить соответствующую сумму акциза и пени при неподтверждении экспорта нефтепродуктов. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?

Приобретенный для продажи товар (бензин) принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости (без учета НДС), что отражается записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.

В рассматриваемом случае организация имеет свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов), следовательно, на дату получения автомобильного бензина (нефтепродукта) в собственность организация начисляет акциз в размере 53 346 руб. (пп. 7 п. 1 ст. 181, пп. 3 п. 1 ст. 182, п. 2 ст. 195, п. 3 ст. 187, п. 1 ст. 194, п. 1 ст. 193 Налогового кодекса РФ) <1>.

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммы акциза, начисленной при приобретении в собственность нефтепродуктов организациями, имеющими свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, изложен в Письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-06/50, согласно которому начисленная сумма акциза отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Акцизы к возмещению", и кредиту счета 68, субсчет "Акцизы к начислению".

В данном случае исходим из условия, что организация согласно рабочему плану счетов отражает суммы акцизов, начисленные при оприходовании нефтепродуктов, на счете 19 на отдельном субсчете, например 19-4 "Акцизы" (поскольку на дату приобретения бензина в учете организации не возникает задолженность бюджета по возврату суммы акциза). В этом случае начисленная при приобретении бензина сумма акциза отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19, субсчет 19-4, в корреспонденции с кредитом счета 68.

Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере контрактной стоимости товара (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно фактическая себестоимость реализованных товаров списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Доходы организации в иностранной валюте согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 является дата признания дохода в иностранной валюте.

При вывозе товара с территории РФ в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), так как при реализации на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления организацией в налоговый орган документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) <2>.

При реализации товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 0% согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Документы (их копии), указанные в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, представляются организацией в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Данные документы представляются одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация в установленный срок представила все необходимые документы и, соответственно, не уплачивает НДС.

Вычет суммы "входного" НДС по бензину, реализованному на экспорт, производится на основании отдельной налоговой декларации только при представлении в налоговый орган подтверждающих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ). Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-3. Возмещение указанной суммы НДС производится в порядке, установленном п. 4 ст. 176 НК РФ.

Что касается уплаты суммы акциза, начисленной при оприходовании бензина, то отметим следующее.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению акцизом операции, являющиеся объектом налогообложения, в частности, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. Освобождение указанных операций от налогообложения производится в учетом норм ст. 184 НК РФ.

Вышеуказанные операции не подлежат налогообложению акцизом только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) экспортируемых подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ).

Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории РФ, в порядке, предусмотренном ст. 184 НК РФ, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов (предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ) и неуплаты им акциза и (или) пеней (п. 2 ст. 184 НК РФ).

В рассматриваемом случае до наступления срока подачи налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты представлено поручительство банка, а также организацией соблюдены другие вышеуказанные условия для освобождения от уплаты акциза, следовательно, при реализации бензина на экспорт организация освобождается от уплаты акциза, начисленного при оприходовании приобретенного бензина.

Освобождение от уплаты акциза, начисленного при оприходовании бензина, реализованного на экспорт, может отражаться в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 19, субсчет 19-4, в корреспонденции с кредитом счета 68.

В заключение отметим, что в результате изменения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности и датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, а также датой исполнения иностранным контрагентом обязательства по оплате товара у организации возникают курсовые разницы (п. п. 3, 6, 7, 11 ПБУ 3/2000). Положительные курсовые разницы включаются в состав прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2000) и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом 62, а отрицательные - в состав прочих расходов и отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован приобретенный|      |      |       |   Отгрузочные  |
   |бензин                   |      |      |       |    документы   |
   |(280 000 — 42 712)       |  41  |  60  |237 288|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                | 19—3 |  60  | 42 712|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма акциза по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенному бензину   | 19—4 | 68—2 | 53 346| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства поставщику      |  60  |  51  |280 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи на дату продажи и выпуска        |
   |                     товара в режиме экспорта                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |                         |      |      |       |    Товарная    |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Грузовая    |
   |реализации бензина       |      |      |       |   таможенная   |
   |(11 000 х 33,9724) <3>   |  62  | 90—1 |373 696|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |реализованного бензина   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<4>                      | 90—2 |  41  |237 288|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерская запись на 30.09.2006               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(11 000 х (33,9783 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 33,9724)) <5>          |  62  | 91—1 |     65| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи октября при поступлении         |
   |               оплаты от иностранного контрагента               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(11 000 х (33,9783 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 33,8828)) <6>          | 91—2 |  62  |  1 050| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена экспортная      |      |      |       |                |
   |валютная выручка         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(11 000 х 33,8828)       |  52  |  62  |372 711| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи при представлении в         |
   |              налоговый орган подтверждающих документов         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по бензину,          |      |      |       |                |
   |реализованному на экспорт| 68—1 | 19—3 | 42 712|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Начисленная сумма акциза |      |      |       |                |
   |по бензину,              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованному на экспорт| 19—4 | 68—2 | 53 346|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В том случае, если количество нефтепродуктов (в данном случае - автомобильного бензина) определено в литрах, в целях определения суммы акциза налоговую базу следует определять расчетным путем исходя из количества приобретенного бензина в литрах и значения плотности по каждой конкретной марке бензина, установленной в ГОСТах, регламентирующих производство этих марок (см. Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам (Приложение к Письму ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@)). Согласно данным Разъяснениям для автомобильного бензина марки АИ-92 можно принимать значение плотности, равное 0,735 г/куб. см. Следовательно, сумма акциза, начисляемая при оприходовании автомобильного бензина (марки АИ-92), в рассматриваемом случае составит 53 346 руб. (20 000 л х 0,735 кг/л / 1000 х 3629 руб/т). <2> При таможенном оформлении товара организация должна уплатить таможенные платежи - таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление (пп. 2, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ). В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением и уплатой таможенных платежей. <3> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату реализации товаров (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Таким образом, доход в налоговом учете определяется в сумме, исчисленной по курсу на дату отгрузки товара. <4> При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). <5> Для целей налогообложения прибыли положительная курсовая разница относится к внереализационным доходам (п. 11 ст. 250 НК РФ), которые признаются на последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). <6> Для целей налогообложения прибыли отрицательная курсовая разница относится к внереализационным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), которые признаются на последний день текущего месяца (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.11.2006 ————