Организация оптовой торговли, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов), в сентябре 2006 г. приобрела 10 тонн дизельного топлива договорной стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). В октябре организация реализовала 50% этого топлива на внутреннем рынке и 50% на экспорт. При реализации топлива на экспорт организация не представила поручительство банка, предусматривающее уплату акциза в случае неподтверждения экспорта. На внутреннем рынке 30% дизельного топлива реализовано организациям оптовой торговли, имеющим свидетельство на оптовую реализацию, и 20% - организациям оптовой торговли, не имеющим свидетельства. Покупатели дизельного топлива, имеющие свидетельства, представили организации реестры счетов-фактур с отметками налоговых органов. Как отражаются в учете операции, связанные с начислением акциза?

Приобретенный для продажи товар (дизельное топливо) принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости (без учета НДС), что отражается записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемом случае организация имеет свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов), следовательно, на дату получения дизельного топлива (нефтепродукта) в собственность организация начисляет акциз в размере 10 800 руб. (10 т х 1080 руб/т) (пп. 8 п. 1 ст. 181, пп. 3 п. 1 ст. 182, п. 2 ст. 195, п. 3 ст. 187, п. 1 ст. 194, п. 1 ст. 193 Налогового кодекса РФ).

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммы акциза, начисленной при приобретении в собственность нефтепродуктов организациями, имеющими свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, изложен в Письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-06/50, согласно которому начисленная сумма акциза отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Акцизы к возмещению", и кредиту счета 68, субсчет "Акцизы к начислению".

В данном случае исходим из условия, что организация, согласно рабочему плану счетов, отражает суммы акцизов, начисленные при оприходовании нефтепродуктов, на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете, например 19-4 "Акцизы" (поскольку на дату приобретения нефтепродуктов в учете организации не возникает задолженность бюджета по возврату суммы акциза). В этом случае начисленная при приобретении дизельного топлива сумма акциза отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19, субсчет 19-4, в корреспонденции с кредитом счета 68.

Для целей налогообложения прибыли эта сумма акциза относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в месяце ее начисления (пп. 3 п. 4 ст. 199, пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо МНС России от 21.09.2004 N 02-5-10/56 "О порядке учета акцизов по нефтепродуктам в составе расходов при исчислении налога на прибыль").

В данном случае приобретение и реализация дизельного топлива осуществлены в разные отчетные периоды, кроме того, при начислении акциза организация не знает, кому будет реализовано топливо, то есть в последующие отчетные периоды акциз может как учитываться при формировании бухгалтерской прибыли (при реализации товара организациям, не имеющим свидетельства), так и вообще не учитываться как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета (при реализации товара организациям, имеющим свидетельства, а также при реализации на экспорт при представлении в налоговый орган подтверждающих документов).

В связи с изложенным считаем, что в рассматриваемой ситуации начисленная сумма акциза приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства, которое отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. п. 8, 10, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае дизельное топливо, приобретенное в сентябре, реализовано в октябре как на внутреннем рынке (организациям, имеющим свидетельство на оптовую реализацию, и организациям, не имеющим свидетельства), так и на экспорт.

Сумму акциза в части, приходящейся на товар, реализованный на внутреннем рынке покупателям, не имеющим свидетельства, организация не имеет право принять к вычету и включает ее в стоимость товара (пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ). Исходя из того что включение начисленного акциза в стоимость приобретенного товара предусмотрено законодательством, в бухгалтерском учете данную сумму акциза на основании п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, организация вправе включить в фактическую себестоимость приобретенного товара (как невозмещаемый налог, уплачиваемый в связи с приобретением товара (п. 6 ПБУ 5/01)) и списать начисленную сумму акциза со счета 19, субсчет 19-4, в дебет счета 41.

В месяце реализации товара, в стоимости которого учтена соответствующая часть начисленного в сентябре акциза, в бухгалтерском учете организации отражается уменьшение налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства, признанного в сентябре. Уменьшение отложенного обязательства отражается по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

Сумму акциза в части, приходящейся на товар, реализуемый организациям, имеющим свидетельство на оптовую реализацию, организация имеет право принять к вычету при представлении в налоговый орган подтверждающих документов (пп. 3 п. 4 ст. 199, п. 8 ст. 200, п. 8 ст. 201 НК РФ). Следовательно, до указанного момента данная сумма акциза продолжает учитываться по дебету счета 19, субсчет 19-4. При представлении в налоговый орган подтверждающих документов организация имеет право на вычет начисленной при приобретении товара суммы акциза. Принятие к вычету отражается записью по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4.

Что касается суммы акциза, начисленной при оприходовании дизельного топлива, реализованного на экспорт, то отметим следующее.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат обложению акцизом операции, являющиеся объектом налогообложения, в частности, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. Освобождение указанных операций от налогообложения производится с учетом норм ст. 184 НК РФ.

Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории РФ, в порядке, предусмотренном ст. 184 НК РФ, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней (п. 2 ст. 184 НК РФ).

После представления в налоговый орган пакета документов, перечисленных в п. 7 ст. 198 НК РФ, сумму акциза, начисленную при оприходовании дизельного топлива и отраженную в налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты за сентябрь 2006 г. (Приложение N 3 к Приказу Минфина России от 30.12.2005 N 168н), организация вправе истребовать к возмещению. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ (п. 3 ст. 184, п. 5 ст. 203 НК РФ).

Сумма акциза, подлежащая возмещению, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4.

В заключение отметим, что при возникновении у организации права на вычет либо возврат (возмещение) суммы акциза организация корректирует налогооблагаемую прибыль на эту сумму акциза, ранее признанную в составе прочих расходов для целей налогообложения (о чем было сказано выше). При этом в бухгалтерском учете сторнируется начисленное отложенное налоговое обязательство, относящееся к сумме акциза, которая была начислена в сентябре и может быть принята к вычету (возмещению) в порядке, установленном гл. 22 "Акцизы" НК РФ.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по акцизам";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи сентября                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходовано             |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенное дизельное  |      |      |       |    документы   |
   |топливо (59 000 — 9000)  |  41  |  60  | 50 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС <*>            | 19—3 |  60  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма акциза по|      |      |       |                |
   |приобретенному дизельному|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |топливу <**>             | 19—4 | 68—1 | 10 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства поставщику      |  60  |  51  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 800 х 24%)           | 68—2 |  77  |  2 592| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с реализацией товара      |
   |           организациям, не имеющим свидетельства <***>         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма акциза в части,    |      |      |       |                |
   |приходящейся на товар,   |      |      |       |                |
   |реализованный            |      |      |       |                |
   |организациям, не имеющим |      |      |       |                |
   |свидетельства, включена в|      |      |       |                |
   |фактическую себестоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара (10 800 х 20%)    |  41  | 19—4 |  2 160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2160 х 24%)             |  77  | 68—2 |    518| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с реализацией товара      |
   |     организациям, имеющим свидетельства (при представлении в   |
   |         налоговый орган подтверждающих документов) <***>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |начисленной суммы акциза |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 800 х 30%)           | 68—1 | 19—4 |  3 240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отложенное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство,           |      |      |       |                |
   |относящееся к            |      |      |       |                |
   |реализованным 30% товаров|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3240 х 24%)             | 68—2 |  77  |    778| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи, связанные с реализацией товара    |
   |     на экспорт (при представлении в налоговый орган            |
   |                 подтверждающих документов) <***>               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |акциза по товару,        |      |      |       |                |
   |реализованному на экспорт|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 800 х 50%)           | 68—1 | 19—4 |  5 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отложенное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство,           |      |      |       |                |
   |относящееся к товарам,   |      |      |       |                |
   |реализованным на экспорт |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5400 х 24%)             | 68—2 |  77  |  1 296| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с принятием к вычету суммы "входного" НДС. <**> Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, уплачивают акциз не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 204 НК РФ). <***> В данной схеме не приводятся в полном объеме бухгалтерские записи, связанные с реализацией товара, которая отражается в общеустановленном порядке. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.11.2006 ————