Организация оптовой торговли, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов), в сентябре 2006 г. приобрела 20 000 л автомобильного бензина (марки АИ-92) по договорной цене 280 000 руб. (в том числе НДС 42 712 руб.). В октябре весь бензин по договору, заключенному с иностранным контрагентом, реализован на экспорт. Контрактная стоимость бензина - 11 000 евро. Сумма "входного" НДС по реализованному на экспорт бензину не была принята организацией к вычету. Курс евро на дату оформления ГТД (дату перехода права собственности - 02.10.2006) на бензин - 33,9783 руб. за евро. Оплата за реализованный бензин от иностранного контрагента поступила 25.10.2006, курс евро на дату поступления оплаты - 33,7603 руб. за евро. В этом же месяце организацией собраны документы, необходимые для применения нулевой ставки НДС и принятия к вычету соответствующих сумм НДС. Организация не представила поручительство банка, предусматривающее уплату акциза в случае неподтверждения экспорта. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Каким образом отражаются данные операции в учете организации?

Приобретенный для продажи товар (бензин) принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости (без учета НДС), что отражается записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.

В рассматриваемом случае организация имеет свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов), следовательно, на дату получения автомобильного бензина (нефтепродукта) в собственность организация начисляет акциз в размере 53 346 руб. (пп. 7 п. 1 ст. 181, пп. 3 п. 1 ст. 182, п. 2 ст. 195, п. 3 ст. 187, п. 1 ст. 194, п. 1 ст. 193 Налогового кодекса РФ) <1>.

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммы акциза, начисленной при приобретении в собственность нефтепродуктов организациями, имеющими свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, изложен в Письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-06/50, согласно которому начисленная сумма акциза отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Акцизы к возмещению", и кредиту счета 68, субсчет "Акцизы к начислению".

В данном случае исходим из условия, что организация согласно рабочему Плану счетов отражает суммы акцизов, начисленные при оприходовании нефтепродуктов, на счете 19, на отдельном субсчете, например 19-4 "Акцизы" (поскольку на дату приобретения бензина в учете организации не возникает задолженность бюджета по возврату суммы акциза). В этом случае начисленная при приобретении бензина сумма акциза отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19, субсчет 19-4, в корреспонденции с кредитом счета 68. Данную сумму акциза организация имеет право принять к вычету при представлении в налоговый орган подтверждающих документов, о чем будет сказано ниже.

В то же время для целей налогообложения прибыли эта сумма акциза относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в месяце ее начисления (пп. 3 п. 4 ст. 199, пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо МНС России от 21.09.2004 N 02-5-10/56 "О порядке учета акцизов по нефтепродуктам в составе расходов при исчислении налога на прибыль").

В данном случае приобретение и реализация бензина осуществлены в разные отчетные периоды, кроме того, при начислении акциза организация не знает, кому будет реализован бензин, то есть в последующие отчетные периоды акциз может как учитываться при формировании бухгалтерской прибыли (при реализации товара организациям, не имеющим свидетельства), так и вообще не учитываться как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета (при реализации товара организациям, имеющим свидетельства, а также при реализации на экспорт при представлении в налоговый орган подтверждающих документов).

В связи с изложенным считаем, что в рассматриваемой ситуации начисленная сумма акциза приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства, которое отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. п. 8, 10, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

Выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере контрактной стоимости товара (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно фактическая себестоимость реализованных товаров списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Доходы организации в иностранной валюте согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 является дата признания дохода в иностранной валюте.

При вывозе товара с территории РФ в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), так как при реализации на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления организацией в налоговый орган документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) <2>.

При реализации товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 0% согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Документы (их копии), указанные в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, представляются организацией для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Данные документы представляются одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация в установленный срок представила все необходимые документы и, соответственно, не уплачивает НДС.

Вычет суммы "входного" НДС по бензину, реализованному на экспорт, производится на основании отдельной налоговой декларации только при представлении в налоговый орган подтверждающих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ). Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68, в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-3. Возмещение суммы НДС производится в порядке, установленном п. 4 ст. 176 НК РФ.

Что касается уплаты суммы акциза, начисленной при оприходовании бензина, то отметим следующее.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежат налогообложению акцизом операции, являющиеся объектом налогообложения, в частности, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. Освобождение указанных операций от налогообложения производится в учетом норм ст. 184 НК РФ.

Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории РФ, в порядке, предусмотренном ст. 184 НК РФ, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней (п. 2 ст. 184 НК РФ).

Поскольку организация не представила поручительство банка, то при реализации бензина на экспорт организация в общеустановленный срок должна уплатить в бюджет сумму акциза, начисленную при оприходовании бензина <3>.

После представления в налоговый орган пакета документов, перечисленных в п. 7 ст. 198 НК РФ, сумму акциза, начисленную при оприходовании бензина и отраженную в налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты за сентябрь 2006 г. (Приложение N 3 к Приказу Минфина России от 30.12.2005 N 168н), организация вправе истребовать к возмещению. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ (п. 3 ст. 184, п. 5 ст. 203 НК РФ).

Сумма акциза, подлежащая возмещению, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68, в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4.

При возникновении у организации права на возврат (возмещение) суммы акциза организация корректирует налогооблагаемую прибыль на эту сумму акциза, ранее признанную в составе прочих расходов для целей налогообложения (о чем было сказано выше). При этом в бухгалтерском учете сторнируется ранее начисленное отложенное налоговое обязательство.

В заключение отметим, что в результате снижения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности покупателя и датой исполнения им обязательства по оплате товара у организации возникает отрицательная курсовая разница (п. п. 3, 6, 7, 11 ПБУ 3/2000). Отрицательная курсовая разница включается в состав прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2000) и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам";

68-3 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи сентября                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходован приобретенный|      |      |       |   Отгрузочные  |
   |бензин                   |      |      |       |    документы   |
   |(280 000 — 42 712)       |  41  |  60  |237 288|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС <4>            | 19—3 |  60  | 42 712|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма акциза по|      |      |       |                |
   |приобретенному бензину   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<3>                      | 19—4 | 68—2 | 53 346| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства поставщику      |  60  |  51  |280 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(53 346 х 24%)           | 68—3 |  77  | 12 803| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи на дату продажи и выпуска        |
   |                     товара в режиме экспорта                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |                         |      |      |       |    Товарная    |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Грузовая    |
   |реализации бензина       |      |      |       |   таможенная   |
   |(11 000 х 33,9783) <5>   |  62  | 90—1 |373 761|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |реализованного бензина   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<6>                      | 90—2 |  41  |237 288|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи октября при поступлении         |
   |               оплаты от иностранного контрагента               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(11 000 х (33,9783 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 33,7603)) <7>          | 91—2 |  62  |  2 398| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена экспортная      |      |      |       |                |
   |валютная выручка         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(11 000 х 33,7603)       |  52  |  62  |371 363|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи при представлении в         |
   |             налоговый орган подтверждающих документов          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по бензину,          |      |      |       |                |
   |реализованному на экспорт| 68—1 | 19—3 | 42 712|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |акциза по бензину,       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованному на экспорт| 68—2 | 19—4 | 53 346|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Сумма отложенного        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налогового обязательства | 68—3 |  77  | 12 803|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В том случае, если количество нефтепродуктов (в данном случае - автомобильного бензина) определено в литрах, в целях определения суммы акциза налоговую базу следует определять расчетным путем исходя из количества приобретенного бензина в литрах и значения плотности по каждой конкретной марке бензина, установленной в ГОСТах, регламентирующих производство этих марок (см. Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам (Приложение к Письму ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@)). Согласно данным Разъяснениям для автомобильного бензина марки АИ-92 можно принимать значение плотности, равное 0,735 г/куб. см. Следовательно, сумма акциза, начисляемая при оприходовании автомобильного бензина (марки АИ-92), в рассматриваемом случае составит 53 346 руб. (20 000 л х 0,735 кг/л / 1000 х 3629 руб/т). <2> При таможенном оформлении товара организация должна уплатить таможенные платежи - таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление (пп. 2, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ). В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением и уплатой таможенных платежей. <3> Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, уплачивают акциз не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 204 НК РФ). <4> В данной схеме исходим из условия, что организацией не была принята к вычету сумма "входного" НДС при принятии на учет бензина. Если же организацией данная сумма НДС принята к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), то при реализации бензина на экспорт организация восстанавливает сумму НДС, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19, субсчет 19-3, в корреспонденции с кредитом счета 68. <5> Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату реализации товаров (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Таким образом, доход в налоговом учете определяется в сумме, исчисленной по курсу на дату отгрузки товара. <6> При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). <7> Для целей налогообложения прибыли отрицательная курсовая разница относится к внереализационным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), которые признаются на последний день текущего месяца (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.11.2006 ————