Вопрос: Организация в 2004 г. заключила ряд долгосрочных договоров на выполнение работ по сервисному обслуживанию магистральных трубопроводов.

В соответствии с п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким налоговым периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Обязана ли организация распределять доход по отчетным периодам в целях налогообложения, если долгосрочный договор заключен, но оплаты по нему не было и работы еще не производились?

Как распределяются расходы между остатками незавершенного производства и готовой продукцией?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 4 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/1/52

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

1. В соответствии с п.2 ст.271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, указанный порядок распределения дохода от реализации работ (услуг) применяется только в случае осуществления производства с длительным технологическим циклом, когда по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Как следует из письма, организация осуществляет работы по сервисному обслуживанию магистральных трубопроводов, что не является производством с длительным технологическим циклом (как, например, строительство судов, самолетов, турбин и т.п.), а длительным (долгосрочным) является срок действия заключенных с заказчиками договоров, что не одно и то же.

Поэтому организация, определяя доходы по методу начисления, должна руководствоваться положениями п.1 ст.271 Кодекса, в соответствии с которым доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Соответственно, расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 Кодекса.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В соответствии со ст.247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях налогообложения для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 Кодекса.

Выполнение работ (оказание услуг) связано с необходимостью производить затраты. Если организация, заключив договор на выполнение работ (оказание услуг), фактически не приступила к его реализации, т.е. у организации отсутствуют материальные затраты, затраты на оплату труда и т.п., связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по конкретному заключенному договору, то на этом этапе у организации не возникает никаких налоговых последствий по конкретному договору.

2. Определение незавершенного производства (далее - НЗП) дано в п.1 ст.319 Кодекса. Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий изготовления, предусмотренных технологическим циклом.

Пунктом 2 ст.318 Кодекса предусмотрено, что остатки незавершенного производства и готовая продукции оцениваются по прямым затратам.

Закрытый перечень прямых расходов поименован в п.1 ст.318 Кодекса. Все остальные расходы налогоплательщика в целях гл.25 Кодекса рассматриваются как косвенные. Они не подлежат распределению между остатками незавершенного производства и готовой продукцией, а непосредственно в полном объеме списываются на расходы отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы также списываются для целей налогообложения на расходы отчетного (налогового) периода, но только в той части, которая не распределяется на остатки незавершенного производства и готовой продукции.

В налоговом учете прямые расходы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством в конце каждого месяца.

Порядок распределения суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), установлен в абз.4 п.1 ст.319 Кодекса.

Такие налогоплательщики распределяют прямые расходы пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

При этом прямые расходы по выполненным работам (оказанным услугам) будут включаться в состав незавершенного производства только в случае наличия на конец месяца невыполненных заказов.

Прямые расходы по выполнению работ распределяются только на НЗП и реализованные работы. Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на НЗП, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.

Для расчета суммы прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем месяце, нужно определить долю незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме осуществленных в течение месяца заказов на осуществление работ (получится дробь, где в числителе указываются данные о заказах, которые начали выполняться в отчетном периоде (текущем месяце) и не были закончены, в знаменателе - данные обо всех заказах (как законченных, так и не законченных в текущем месяце), которые начали выполняться в текущем месяце или ранее и не были закончены в предыдущих месяцах). Эта доля может выражаться как в стоимостном выражении, так и в натуральном (абз.4 п.1 ст.319 Кодекса это не конкретизировано, но должно быть зафиксировано в учетной политике организации для целей налогообложения) (1). Далее определяют сумму прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенных (либо завершенных, но не принятых заказчиком) расходов на начало месяца (2). Определяют сумму прямых расходов за месяц (3) и затем рассчитывают сумму прямых расходов на остатки НЗП на конец месяца (4) (4 = 1 х (2 + 3)). Также определяется стоимость работ (услуг), завершенных в текущем месяце, но переданных в другие подразделения (учитывается в составе косвенных расходов текущего месяца), оказанных безвозмездно (не учитывается для целей налогообложения) - вышеназванная стоимость работ рассчитывается также исходя из доли незавершенных заказов (аналогично расчету в п.4) (5). В результате определяют сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованные работы и признаваемую для целей налогообложения в текущем месяце (6) (6 = 2 + 3 - 4 - 5).

Копия настоящего ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

А.И.ИВАНЕЕВ

04.02.2005

————