Организация 20.07.2005 перечислила поставщику 100%-ную предоплату под поставку товара на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС. 01.08.2005 в связи с задержкой поставки товара организация потребовала возвратить перечисленную предоплату. В тот же день с поставщиком заключено соглашение о новации долга по возврату предоплаты в заемное обязательство, оформленное выдачей поставщиком собственного простого векселя на сумму 1 207 000 руб. со сроком платежа 30.09.2005. При наступлении срока платежа вексель предъявлен к платежу и оплачен денежными средствами. Векселя поставщика на организованном рынке ценных бумаг не обращаются. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, если в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой организации по долговым ценным бумагам, текущая рыночная стоимость которых не определяется, разница между фактическими затратами на приобретение и номинальной стоимостью списывается на финансовые результаты в течение срока обращения данных ценных бумаг?

Согласно п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата).

Сумма внесенной предоплаты не признается расходом организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 14 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Перечисление организацией предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации поставщик не исполнил свои обязанности перед организацией по поставке товара, и на основании п. 3 ст. 487 ГК РФ организация потребовала расторжения договора поставки и возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

С указанного момента в бухгалтерском учете организации отражается не задолженность поставщика по отгрузке товара, а его задолженность по выплате денежных средств в сумме перечисленной ему предоплаты за товар.

Статьей 818 ГК РФ определено, что по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Такая замена осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан простой вексель (удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы), отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ).

Таким образом, в данном случае с даты заключения соглашения о новации долга в заемное обязательство обязательство поставщика перед организацией по возврату предоплаты прекращается (п. 1 ст. 414 ГК РФ) и возникает обязательство поставщика, как должника по займу, которое в данном случае оформлено выдачей поставщиком (заемщиком) векселя.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования аналитических счетов, открытых к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-п "Задолженность поставщиков по поставке товара под перечисленную предоплату";

60-в "Задолженность поставщиков по возврату перечисленной предоплаты".

Полученный вексель поставщика способен в будущем принести организации экономическую выгоду (доход) в виде разницы между суммой, указанной в векселе, и суммой предоплаты, задолженность по возврату которой новирована в обязательство по векселю. Таким образом, вексель принимается организацией к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Полученный вексель принимается к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), которой в данном случае признается сумма подлежащей возврату предоплаты, числящейся на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 9 ПБУ 19/02), и отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п. п. 21, 22 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, при этом по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов), что в данном случае предусмотрено учетной политикой организации.

В таком случае ежемесячно, на сумму дисконта, причитающегося организации за время владения векселем, организация производит запись по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Таким образом, к моменту наступления срока платежа по векселю его балансовая стоимость будет равна указанной вексельной сумме.

Доходы в виде дисконта по векселю являются для организации-векселедержателя операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 22, 34 ПБУ 19/02).

Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) признается процентами (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ).

На основании п. п. 1, 4 ст. 328 и п. 6 ст. 271 НК РФ в аналитическом учете организации ежемесячно отражается доход в виде дисконта по векселю исходя из доходности по векселю, установленной условиями его выдачи (общей суммы дисконта по векселю за весь срок с даты выдачи векселя до даты платежа), и количества дней нахождения векселя у организации в отчетном периоде.

При предъявлении векселя к платежу и получении денежных средств по нему в бухгалтерском учете производится списание стоимости векселя (п. 25 ПБУ 19/02), которая определяется в данном случае исходя из балансовой стоимости векселя (п. 26 ПБУ 19/02).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, субсчет 58-2, отражаются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В целях налогообложения прибыли сумма дохода, полученного при погашении векселя, определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 280 НК РФ, исходя из цены погашения векселя. При этом из дохода налогоплательщика исключаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации в составе процентных доходов, ранее учтенных при налогообложении, уже была включена вся сумма дисконта по векселю - 27 000 руб. (1 207 000 руб. - 1 180 000 руб.), следовательно, общая сумма налогооблагаемой прибыли от операций с данным векселем на дату его погашения составит 27 000 руб. (27 000 руб. + 1 207 000 руб. - 1 180 000 руб. - 27 000 руб.).

Как видно из приведенной ниже таблицы отражения в учете хозяйственных операций, общие суммы доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете по операциям с векселем, равны суммам доходов и расходов, признаваемым в целях налогообложения прибыли. Даты признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения также совпадают.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.07.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислена поставщику   |      |      |       |    поставки,   |
   |предоплата по договору   |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставки товара          | 60—п |  51  |1180000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.08.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено предъявление    |      |      |       |   Требование   |
   |поставщику требования о  |      |      |       |   о возврате   |
   |возврате предоплаты      | 60—в | 60—п |1180000|   предоплаты   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |    о новации   |
   |Отражена новация долга по|      |      |       | долга в заемное|
   |возврату перечисленной   |      |      |       | обязательство, |
   |предоплаты в заемное     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |обязательство            | 58—2 | 60—в |1180000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     31.08.2005 и 30.09.2005                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Увеличена балансовая     |      |      |       |                |
   |стоимость векселя на     |      |      |       |                |
   |часть суммы дохода,      |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю в виде  |      |      |       |                |
   |дисконта по векселю      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(27 000 / 60 х 30)       | 58—2 | 91—1 | 13 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               При предъявлении векселя к платежу               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен доход от         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |погашения векселя        |  76  | 91—1 |1207000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |погашенного векселя      | 91—2 | 58—2 |1207000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства по векселю      |  51  |  76  |1207000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.08.2005 ————