Организация 20.07.2005 получила от покупателя 100%-ную предоплату под поставку партии покупного товара на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС. 01.08.2005 в связи с невозможностью поставки товара покупатель потребовал возвратить перечисленную предоплату. В тот же день с покупателем заключено соглашение о новации долга по возврату аванса в заемное обязательство, оформленное выдачей организацией простого векселя на сумму 1 207 000 руб. со сроком платежа 30.09.2005 (т.е. через 60 дней с даты составления векселя). При наступлении срока платежа вексель предъявлен к платежу и оплачен денежными средствами. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, определяющей доходы и расходы по методу начисления?

Согласно п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата).

Сумма полученной предоплаты не признается доходом организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Получение организацией предварительной оплаты отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма полученной предоплаты увеличивает налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). В соответствии со сложившейся практикой начисление НДС с полученной предоплаты отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 62.

В рассматриваемой ситуации организация не смогла исполнить свои обязанности перед покупателем по поставке товара и на основании п. 3 ст. 487 ГК РФ покупатель потребовал расторжения договора поставки и возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный организацией.

Статьей 818 ГК РФ определено, что по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, может быть заменен заемным обязательством. Такая замена осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан простой вексель (удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы), отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ).

Таким образом, с даты заключения соглашения о новации задолженности по возврату полученной предоплаты в заемное обязательство обязательство организации перед покупателем по возврату предоплаты прекращается (п. 1 ст. 414 ГК РФ) и возникает обязательство организации по займу, которое в данном случае оформлено выдачей векселя.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В данном случае на сумму долга по возврату полученной предоплаты, новированного в заемное обязательство, в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (субсчет "Расчеты по основной сумме долга", например, 66-1) и по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации вексель выдан на сумму, превышающую сумму полученной от покупателя предоплаты. Возникшая разница (дисконт) является для векселедателя платой за пользование заемными средствами, предусмотренной соглашением о новации долга в заемное обязательство, которое оформлено векселем.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям в бухгалтерском учете включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов (п. 11 ПБУ 15/01), которые учитываются в порядке, установленном п. 18 ПБУ 15/01.

Согласно абз. 3, 4 пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01 при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

На наш взгляд, в аналогичном порядке должна учитываться сумма дисконта и при новации долга в заемное обязательство, то есть на сумму дисконта по векселю, равную 27 000 руб. (1 207 000 руб. - 1 180 000 руб.), производится запись по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 66, субсчет, например, 66-2 "Дисконт по векселям".

Учтенная на счете 97 сумма дисконта в течение срока, на который выдан вексель (60 дней - с 01.08.2005 по 30.09.2005), ежемесячно равными долями, пропорционально количеству дней в месяце, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) признается процентами (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе в виде дисконта по векселю, включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ). Расходы в виде процентов по векселю на основании абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ отражаются в налоговом учете организации ежемесячно.

Поскольку в данном случае сумма дисконта по векселю не превышает сумму, исчисленную исходя из установленной ЦБ РФ ставки рефинансирования (13% согласно Телеграмме ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У) (1 180 000 руб. х 13% х 1,1 / 365 дн. х 60 дн. = 27 738 руб.), следовательно, вся сумма дисконта, признаваемая расходом в бухгалтерском учете, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Согласно ст. ст. 38, 77 Положения о переводном и простом векселе держатель векселя сроком на определенный день должен предъявить вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней.

На сумму, выплаченную по предъявленному к платежу векселю, производится запись по дебету счета 66 (субсчета 66-1 и 66-2) и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

При расторжении договора и возврате покупателю полученной предоплаты суммы НДС, ранее исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с возвращенной предоплаты, подлежат вычетам (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, п. 4 ст. 172 НК РФ).

На наш взгляд, право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой новирован в заемное обязательство, оформленное векселем, возникает у организации-поставщика после оплаты данного векселя.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования аналитических счетов, открытых к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

62-п "Обязательства перед покупателями по поставке товара под полученную предоплату";

62-в "Обязательства перед покупателями по возврату полученной предоплаты".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.07.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получена от покупателя   |      |      |       |    поставки,   |
   |предоплата по договору   |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставки товара          |  51  | 62—п |1180000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с полученной|      |      |       |     Договор    |
   |предоплаты               |      |      |       |    поставки,   |
   |(1 180 000 х 18 / 118)   | 62—п |  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.08.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено предъявление    |      |      |       |   Требование   |
   |покупателем требования о |      |      |       |   о возврате   |
   |возврате предоплаты      | 62—п | 62—в |1180000|   предоплаты   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |уплаченная в бюджет в    |      |      |       |                |
   |с суммы предоплаты,      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащей возврату      | 62—в | 62—п |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |    о новации   |
   |Отражена новация долга по|      |      |       | долга в заемное|
   |возврату полученной      |      |      |       | обязательство, |
   |предоплаты в заемное     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |обязательство            | 62—в | 66—1 |1180000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |    о новации   |
   |                         |      |      |       | долга в заемное|
   |                         |      |      |       | обязательство, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    векселя,    |
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по выданному векселю     |  97  | 66—2 | 27 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     31.08.2005 и 30.09.2005                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(27 000 / 60 х 30)       | 91—2 |  97  | 13 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               При предъявлении векселя к платежу               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачены денежные       | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |средства по векселю      | 66—2 |  51  |1207000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |    о новации   |
   |                         |      |      |       | долга в заемное|
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       | обязательство, |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |Выписка банка по|
   |предоплаты               |  68  | 62—в |180 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.08.2005 ————