Организация по договору продажи предприятия продает свое обособленное подразделение (не выделенное на отдельный баланс) - производственный цех. Активы продаваемого предприятия (цеха) состоят из: основных средств остаточной стоимостью 3 000 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. - стоимость принадлежащего организации на праве собственности земельного участка, на котором находится здание цеха; сырья и материалов фактической себестоимостью 500 000 руб.; затрат в незавершенном производстве - 50 000 руб.; готовой продукции на складе - 250 000 руб.; просроченной дебиторской задолженности покупателей за проданную продукцию - 1 180 000 руб. Продажная цена активов предприятия - 4 100 000 руб. Кроме того, на покупателя имущественного комплекса переводится долг по кредиту банка (основной сумме долга) - 4 000 000 руб. (письменное согласие банка-кредитора на перевод долга получено), на сумму которого уменьшается сумма денежных средств, подлежащая уплате покупателем за имущественный комплекс. Как отразить в учете продажу производственного цеха?

Согласно ст. 132 Гражданского кодекса РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может быть объектом купли-продажи.

Договор продажи предприятия, составленный в порядке, установленном ст. 560 ГК РФ, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

При этом в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 132 ГК РФ).

Порядок продажи предприятия как имущественного комплекса регулируется параграфом 8 гл. 30 части второй ГК РФ <*>. В соответствии с этим порядком состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации, проведенной в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации (п. 1 ст. 561 ГК РФ). В настоящее время такие правила установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Имущество, права и обязанности, указанные в названных документах, подлежат передаче продавцом покупателю, если иное не следует из правил ст. 559 ГК РФ и не установлено соглашением сторон (п. 2 ст. 561 ГК РФ).

Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия <**>. Со дня подписания передаточного акта предприятие считается переданным покупателю. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (ст. 563 ГК РФ).

При этом право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, которая, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. п. 1, 2 ст. 564 ГК РФ).

Действующими в настоящее время нормативными документами порядок бухгалтерского учета операций по продаже предприятия четко не определен.

На наш взгляд, в бухгалтерском учете продажу предприятия, как имущественного комплекса (недвижимости) можно отразить в том же порядке, что и продажу прочих активов организации (активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров).

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи таких активов включаются в состав операционных доходов организации при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, то есть в данном случае - на дату государственной регистрации перехода права собственности на проданное предприятие к покупателю <*>.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Сумма поступлений от продажи предприятия (в размере определенной договором продажной цены его активов) отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом учета расчетов с покупателем предприятия (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" либо счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается стоимость активов проданного предприятия в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов.

В данном случае на покупателя предприятия переводится долг по кредиту банка, на сумму которого, согласно договору продажи предприятия, уменьшается сумма, подлежащая выплате организации покупателем предприятия. Уменьшение суммы, подлежащей выплате покупателем, на сумму переведенной на него кредиторской задолженности по полученному кредиту отражается по кредиту счета учета расчетов с покупателем предприятия и дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Продажа предприятия как имущественного комплекса облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В целях налогообложения НДС порядок определения налоговой базы при реализации предприятия как имущественного комплекса установлен ст. 158 НК РФ, согласно которой при реализации предприятия налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

Поскольку в данном случае цена, по которой предприятие продано (4 100 000 руб.), ниже балансовой стоимости реализованного имущества предприятия - 4 980 000 руб. (3 000 000 руб. + 500 000 руб. + 50 000 руб. + 250 000 руб. + 1 180 000 руб.)), то для целей налогообложения НДС применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества (п. 2 ст. 158 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации поправочный коэффициент равен 0,82 (4 100 000 руб. / 4 980 000 руб.).

Для целей налогообложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 158 НК РФ продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 процента процентная доля налоговой базы.

В данном случае в состав имущественного комплекса предприятия входит также земельный участок, операция по реализации которого не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, НДС на стоимость земельного участка при продаже предприятия не начисляется.

Не начисляется НДС и на стоимость дебиторской задолженности покупателей за проданную им готовую продукцию, входящей в состав имущественного комплекса продаваемого предприятия (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации НДС по ставке 15,25 процентов начисляется на скорректированную на поправочный коэффициент стоимость основных средств, сырья и материалов, незавершенного производства, а также готовой продукции. Соответственно, общая сумма НДС, начисленного при продаже предприятия, составит 350 140 руб. ((3 000 000 руб. - 1 000 000 руб. + 500 000 руб. + 250 000 руб. + 50 000 руб.) х 0,82 х 15,25%).

Отдельный порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при продаже предприятия гл. 25 НК РФ не установлен. В связи с этим, на наш взгляд, налоговая база при продаже предприятия рассчитывается отдельно по каждому виду активов реализованного предприятия (в данном случае - основных средств, земельного участка, сырья и материалов, незавершенного производства, готовой продукции, дебиторской задолженности). Что касается порядка определения цены реализации каждого вида активов, считаем, что она может определяться расчетным путем, исходя из доли стоимости конкретного актива в общей продажной цене активов предприятия, то есть, как и в случае с НДС, исходя из балансовой стоимости каждого актива, умноженной на поправочный коэффициент - 0,82.

Полученные доходы от реализации каждого из активов предприятия уменьшаются на сумму стоимости реализованного имущества (а также расходов, непосредственно связанных с такой реализацией <***>) в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 268 НК РФ.

В данной схеме предположим, что в налоговом учете величина расходов, связанных с приобретением каждого вида активов, равна их балансовой стоимости по данным бухгалтерского учета.

Тогда общая сумма убытка, полученного от продажи предприятия, в налоговом учете составит 1 230 140 руб. (4 100 000 руб. - 350 140 руб. - 4 980 000 руб.).

Сумма полученного убытка от продажи имущественного комплекса учитывается при формировании налоговой базы организации текущего отчетного периода, за исключением суммы убытка от продажи амортизируемого имущества (основных средств организации, кроме земельного участка), которая составляет 610 100 руб. ((3 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 0,82 - (3 000 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 0,82 х 15,25% - (3 000 000 руб. - 1 000 000 руб.)) (п. п. 2, 3 ст. 268 НК РФ).

Сумма убытка, полученная от продажи амортизируемого имущества, определяется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и будет включаться в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ, то есть включаться в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого в виде разницы между сроком полезного использования каждого объекта амортизируемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи предприятия.

В данном случае в составе имущественного комплекса передается также просроченная дебиторская задолженность. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ, согласно п. 2 которой при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

В рассматриваемой ситуации сумма убытка от передачи дебиторской задолженности составляет 212 400 руб. (1 180 000 руб. - 1 180 000 руб. х 0,82), соответственно 50 процентов от суммы убытка - 106 200 руб.

По вопросу налогообложения налогом на прибыль операций по реализации предприятия как имущественного комплекса существует и иная точка зрения, согласно которой, поскольку с точки зрения гражданского законодательства предприятие представляет собой объект недвижимости, который может рассматриваться как сложная вещь (ст. 134 ГК РФ), следовательно, налоговую базу по налогу на прибыль при продаже предприятия можно определять по предприятию в целом как налоговую базу от продажи прочего имущества (в порядке, установленном пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) и, в случае получения убытка, полностью учитывать его при расчете налоговой базы (п. 2 ст. 268 НК РФ). Однако, на наш взгляд, при выборе такого варианта свою точку зрения организации, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация приняла решение определять налоговую базу по налогу на прибыль отдельно по каждому виду имущества проданного предприятия.

Тогда сумма убытка от продажи амортизируемого имущества, признаваемая для целей налогообложения прибыли в следующих отчетных периодах (при наличии вероятности получения налогооблагаемой прибыли) в бухгалтерском учете образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового актива, сумма которого отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов). Погашение признанных вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива будет производиться по мере признания суммы убытка от продажи амортизируемого имущества в налоговом учете и отражаться в бухгалтерском учете обратной записью по счетам 09 и 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

В свою очередь, 50 процентов суммы убытка от продажи просроченной дебиторской задолженности также образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового актива в сумме 25 488 руб. (106 200 руб. х 24%). Указанная разница и отложенный налоговый актив будут полностью погашены на дату признания в налоговом учете 50 процентов от суммы убытка от передачи дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов, то есть по истечении 45 дней с даты продажи предприятия (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На дату государственной регистрации права собственности на   |
   |  предприятие как имущественный комплекс на имя покупателя <*>  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор продажи|
   |                         |      |      |       |   предприятия, |
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       |приемки—передачи|
   |                         |      |      |       |   предприятия, |
   |Отражена договорная      |      |      |       | Свидетельство о|
   |стоимость активов        |  62  |      |       | государственной|
   |предприятия              | (76) | 91—1 |4100000|   регистрации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по основным |      |      |       |                |
   |средствам проданного     |      |      |       |                |
   |предприятия              |      |      |       |                |
   |((3 000 000 —            |      |      |       |                |
   |— 1 000 000) х 0,82 х    |      |      |       |     Сводный    |
   |х 15,25%)                | 91—2 |  68  |250 100|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по сырью и  |      |      |       |                |
   |материалам               |      |      |       |                |
   |(500 000 х 0,82 х        |      |      |       |     Сводный    |
   |х 15,25%)                | 91—2 |  68  | 62 525|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |незавершенного           |      |      |       |                |
   |производства (50 000 х   |      |      |       |     Сводный    |
   |х 0,82 х 15,25%)         | 91—2 |  68  |6 252,5|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по готовой  |      |      |       |                |
   |продукции                |      |      |       |                |
   |(250 000 х 0,82 х        |      |      |       |     Сводный    |
   |х 15,25%)                | 91—2 |  68  |31262,5|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |  01, |       |                |
   |                         |      |  10, |       |                |
   |Списана балансовая       |      |  20, |       |       Акт      |
   |стоимость активов        |      |  43, |       |приемки—передачи|
   |проданного предприятия   | 91—2 |  62  |4980000|   предприятия  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшена задолженность  |      |      |       |                |
   |покупателя предприятия на|      |      |       |                |
   |сумму переведенного на   |      |  62  |       | Договор продажи|
   |него долга               |  66  | (76) |4000000|   предприятия  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(без учета иных операций)|  99  | 91—9 |1246540| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |актива, возникшего по    |      |      |       |                |
   |реализации               |      |      |       |                |
   |амортизируемого имущества|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(610 100 х 24%)          |  09  |  68  |146 424| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |актива, возникшего по    |      |      |       |                |
   |реализации               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |дебиторской задолженности|  09  |  68  | 25 488| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения оплаты от покупателя             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |                |
   |проданный имущественный  |      |  62  |       |Выписка банка по|
   |комплекс                 |  51  | (76) |100 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае необходимости совершения сделки в отношении предприятия проводится государственная регистрация наличия и перехода права на предприятие в целом и сделки с ним. Зарегистрированный переход права на предприятие является основанием для внесения записей о переходе права на каждый объект недвижимого имущества, входящий в состав предприятия как имущественного комплекса, в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) по месту нахождения объекта недвижимого имущества (п. 2 ст. 22 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; абз. 2 п. 2 Правил внесения записей о правах на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним и взаимодействия между Федеральной регистрационной службой и ее территориальными органами, утвержденных Приказом Минюста России от 04.03.2005 N 16). <**> Права кредиторов при продаже предприятия установлены ст. 562 ГК РФ, согласно п. 1 которой кредиторы по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия, должны быть до его передачи покупателю письменно уведомлены о его продаже одной из сторон договора продажи предприятия. При этом кредитор, который письменно не сообщил продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о продаже предприятия потребовать либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков, либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части (п. 2 ст. 562 ГК РФ). <***> В данной схеме учет расходов, связанных с продажей имущественного комплекса, не рассматривается. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.08.2005 ————