Организация 20.07.2005 приобрела у поставщика товары стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. 01.08.2005 по соглашению с поставщиком долг по оплате товаров новирован в заемное обязательство, которое оформлено выдачей организацией простого векселя на сумму 365 000 руб. со сроком платежа 30.10.2005. При наступлении срока платежа вексель предъявлен к платежу и оплачен. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Статьей ст. 818 Гражданского кодекса РФ определено, что по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, может быть заменен заемным обязательством. Такая замена осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан простой вексель (удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы), отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ).

Таким образом, с даты заключения соглашения о новации долга по оплате товаров в заемное обязательство обязательство организации перед поставщиком по оплате товаров прекращается (п. 1 ст. 414 ГК РФ) и возникает обязательство организации по займу, которое в данном случае оформлено выдачей векселя <*>.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В данном случае на сумму долга по оплате товаров, новированного в заемное обязательство, в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (субсчет "Расчеты по основной сумме долга", например, 66-1) и по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации вексель выдан на сумму, превышающую стоимость полученных товаров. Указанная разница (дисконт) является платой за пользование заемными средствами, предусмотренной соглашением о новации долга в заемное обязательство, которое оформлено векселем.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям в бухгалтерском учете включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов (п. 11 ПБУ 15/01), которые учитываются в порядке, установленном п. 18 ПБУ 15/01.

Согласно абз. 3, 4 пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01 при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

На наш взгляд, в аналогичном порядке должна учитываться сумма дисконта и при новации долга в заемное обязательство, то есть на сумму дисконта по векселю, равную 11 000 руб. (365 000 руб. - 354 000 руб.), производится запись по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 66, субсчет, например, 66-2 "Дисконт по векселям".

Учтенная на счете 97 сумма дисконта в течение срока, на который выдан вексель (90 дней - с 01.08.2005 по 30.10.2005), ежемесячно равными долями, пропорционально количеству дней в месяце, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) признается процентами (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе в виде дисконта по векселю, включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ). Расходы в виде процентов по векселю на основании абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ отражаются в налоговом учете организации ежемесячно.

Поскольку в данном случае сумма дисконта (11 000 руб.) по векселю не превышает сумму, исчисленную исходя из установленной ЦБ РФ ставки рефинансирования (13% согласно Телеграмме ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У) (354 000 руб. х 13% х 1,1 / 365 дн. х 90 дн. = 12 482 руб.), то вся сумма дисконта, ежемесячно признаваемая расходом в бухгалтерском учете, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Согласно ст. ст. 38, 77 Положения о переводном и простом векселе держатель векселя сроком на определенный день должен предъявить вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней.

На сумму, выплаченную по предъявленному к платежу векселю, производится запись по дебету счета 66 (субсчета 66-1 и 66-2) и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.07.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |перед поставщиком за     |      |      |       |    документы   |
   |приобретенные товары     |  41  |  60  |300 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным товарам    |  19  |  60  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.08.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |    о новации   |
   |Отражена новация долга по|      |      |       | долга в заемное|
   |оплате приобретенных     |      |      |       | обязательство, |
   |товаров в заемное        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |обязательство <*>        |  60  | 66—1 |354 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |    о новации   |
   |                         |      |      |       | долга в заемное|
   |                         |      |      |       | обязательство, |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    векселя,    |
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по выданному векселю     |  97  | 66—2 | 11 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно до даты платежа по собственному векселю       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 000 / 90 х 30)       | 91—2 |  97  | 3666,7| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               При предъявлении векселя к платежу               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачены денежные       | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |средства по векселю      | 66—2 |  51  |365 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |    о новации   |
   |                         |      |      |       | долга в заемное|
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       | обязательство, |
   |приобретенным товарам    |      |      |       |Выписка банка по|
   |<**>                     |  68  |  19  | 54 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рассматриваемую операцию следует отличать от ситуации, когда вексель выдается не в результате новации долга в заемное обязательство, а в качестве обеспечения исполнения обязательства перед поставщиком, то есть когда обязательство по оплате приобретенных у поставщика ценностей продолжает в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов числиться в бухгалтерском учете на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на отдельном субсчете "Векселя выданные" (такой порядок установлен п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги", принятого во исполнение Постановления Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения"). <**> После оплаты собственного векселя организация имеет право на вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком товара, долг по оплате которого новирован в заемное обязательство, оформленное векселем (п. 2 п. 2 ст. 171, абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.08.2005 ————