На валютный счет коллегии адвокатов от иностранной компании поступают денежные средства в сумме 10 000 евро, являющиеся доходом одного из адвокатов по договору об оказании им услуг, заключенному с данной иностранной компанией. Сумма вознаграждения адвоката получена 20.07.2005 и подлежит зачислению на валютный счет адвоката. Сумма отчислений из вознаграждения адвоката на цели, установленные законодательством об адвокатской деятельности, составляет 20% от суммы дохода (вознаграждения).

Коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями, и заключаемого ими учредительного договора (п. 2 ст. 22 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"). К отношениям, возникающим в связи с учреждением, деятельностью и ликвидацией коллегии адвокатов, применяются правила, предусмотренные для некоммерческих партнерств Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", если эти правила не противоречат положениям Федерального закона N 63-ФЗ (п. 18 ст. 22 Федерального закона N 63-ФЗ).

Адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем, которое представляет собой гражданско-правовой договор (заключаемый в простой письменной форме) на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу (п. п. 1, 2 ст. 25 Федерального закона N 63-ФЗ). Указанные гражданско-правовые договоры регистрируются в документации коллегии адвокатов (п. 15 ст. 22 Федерального закона N 63-ФЗ). При этом доверители не являются контрагентами по отношению к коллегии адвокатов.

Вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу либо перечислению на расчетный счет коллегии адвокатов в порядке и сроки, которые предусмотрены соглашением (п. 6 ст. 25 Федерального закона N 63-ФЗ).

В данном случае доверителем является иностранная компания, которая выплачивает вознаграждение адвокату в иностранной валюте. Сумма вознаграждения поступает на валютный счет коллегии адвокатов.

В соответствии с ч. 3 ст. 21 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютная выручка резидентов (физических лиц - индивидуальных предпринимателей и юридических лиц), включающая в себя поступления иностранной валюты, причитающиеся резидентам от нерезидентов по заключенным резидентами или от их имени сделкам, предусматривающим передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в пользу нерезидентов, является объектом обязательной продажи.

Поскольку адвокаты не обладают статусом индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 1 Федерального закона N 63-ФЗ), а вознаграждение адвоката не является валютной выручкой коллегии адвокатов, то действие ч. 3 ст. 21 Федерального закона N 173-ФЗ на полученную коллегией адвокатов сумму в иностранной валюте не распространяется (см. п. 2 Информационного письма ЦБ РФ от 15.06.2005 N 32 "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования и валютного контроля").

Суммы, поступившие на валютный счет коллегии адвокатов от доверителя за оказанные ему адвокатом профессиональные услуги, отражаются по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. При этом для целей бухгалтерского учета производится пересчет поступившей на валютный счет суммы в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (то есть на дату зачисления денежных средств на валютный счет коллегии адвокатов) (п. п. 4, 6, 7 и Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

Поскольку адвокат не является работником коллегии, то отражение в бухгалтерском учете расчетов с ним производится с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Аналитический учет по счету 76 ведется по членам коллегии адвокатов. По кредиту счета 76 в корреспонденции с дебетом счета 86 отражается сумма, причитающаяся адвокату за оказанные им профессиональные услуги, поступившая от доверителя в счет оплаты по договору, заключенному адвокатом и доверителем.

За счет получаемого вознаграждения адвокат осуществляет профессиональные расходы, указанные в п. 7 ст. 25 Федерального закона N 63-ФЗ. В данном случае размер таких расходов составляет 20% от суммы вознаграждения.

Суммы, удерживаемые на вышеуказанные цели, отражаются в бухгалтерском учете коллегии по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами: 86 (на сумму расходов на содержание коллегии); 76 (на сумму расходов на общие нужды адвокатской палаты) и др.

Коллегия адвокатов не является работодателем по отношению к адвокатам - членам коллегии, но согласно п. 13 ст. 22 Федерального закона N 63-ФЗ является их налоговым агентом по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности. В частности, коллегия адвокатов является налоговым агентом по единому социальному налогу (ЕСН), осуществляя на основании п. 6 ст. 244 Налогового кодекса РФ исчисление и уплату ЕСН с доходов адвокатов в порядке, предусмотренном ст. 243 НК РФ, без применения налогового вычета. Исчисление ЕСН с доходов адвокатов производится в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения по ЕСН для адвокатов признаются доходы от их профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом согласно п. 3 ст. 237 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В рассматриваемой схеме исходим из того, что расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности (20% от суммы вознаграждения), соответствуют данному требованию.

Согласно п. 1 ст. 245 НК РФ налогоплательщики-адвокаты не исчисляют и не уплачивают ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ. ЕСН исчисляется и уплачивается по ставкам, установленным в п. 4 ст. 241 НК РФ. Максимальная ставка ЕСН для налогообложения доходов адвокатов составляет 8%.

В целях обязательного пенсионного страхования адвокаты отнесены к страхователям, уплачивающим страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа (пп. 2 п. 1 ст. 6, ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Согласно п. 3 ст. 28 указанного Федерального закона минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. На основании п. 5 ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ уплата фиксированного платежа также может производиться через коллегию адвокатов.

В бухгалтерском учете коллегии адвокатов исчисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отражаются по кредиту соответствующих субсчетов счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и дебету счета 76.

В соответствии с п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы начисляются на начисленную по трудовым или гражданско-правовым договорам оплату труда работников. Следовательно, суммы, перечисленные доверителями на расчетный счет коллегии по гражданско-правовым договорам, заключенным с адвокатами, не облагаются указанными взносами.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов на основании п. 1 ст. 226 НК РФ и п. 13 ст. 22 Федерального закона N 63-ФЗ.

В соответствии с п. п. 1, 3, 5 ст. 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов адвоката, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов.

При предоставлении профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, следует учесть, что право на получение профессиональных налоговых вычетов реализуется путем подачи адвокатом письменного заявления налоговому агенту (коллегии). В частности, согласно п. 2 ст. 221 НК РФ адвокаты-налогоплательщики, получающие доходы от оказания юридических услуг по договорам гражданско-правового характера, могут получить налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием этих услуг (ЕСН, фиксированный платеж страхового взноса на обязательное пенсионное страхование, отчисления на цели, указанные в п. 7 ст. 25 Федерального закона N 63-ФЗ, и др.).

Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ обложение НДФЛ доходов адвокатов, полученных в качестве оплаты по гражданско-правовым договорам от доверителей, производится по ставке 13%.

На основании п. п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом (коллегией адвокатов) непосредственно из доходов адвоката-налогоплательщика при их фактической выплате (в данном случае - при перечислении вознаграждения на валютный счет адвоката в банке). Удержание НДФЛ отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ коллегия адвокатов (налоговый агент) обязана перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода с валютного счета коллегии в банке на счет адвоката-налогоплательщика в банке.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На валютный счет коллегии|      |      |       |                |
   |адвокатов поступила сумма|      |      |       |                |
   |вознаграждения адвоката  |      |      |       |                |
   |в иностранной валюте от  |      |      |       |                |
   |иностранной компании —   |      |      |       |Выписка банка по|
   |контрагента адвоката <*> |  52  |  86  |344 674|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |                |
   |адвоката по договору с   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |иностранной компанией —  |      |      |       | сдачи оказанных|
   |доверителем              |  86  |  76  |344 674|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены удержания из    |      |      |       |                |
   |вознаграждения адвоката  |      |      |       |                |
   |на содержание коллегии и |      |      |       |                |
   |иные цели, перечисленные |      |      |       |                |
   |в п. 7 ст. 25            |      |      |       |                |
   |Федерального закона      |      |  86, |       |  Бухгалтерская |
   |N 63—ФЗ (344 674 х 20%)  |  76  |  76  | 68 935| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на доход    |      |      |       |                |
   |адвоката <**>            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((344 674 — 68 935) х 8%)|  76  |  69  | 22 059| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен фиксированный   |      |      |       |                |
   |платеж на обязательное   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пенсионное страхование   |  76  |  69  |    150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения адвоката  |      |      |       |                |
   |((344 674 — 68 935 —     |      |      |       |    Налоговая   |
   |— 22 059 — 150) х 13%)   |  76  |  68  | 32 959|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма, причитающаяся     |      |      |       |                |
   |адвокату, зачислена на   |      |      |       |                |
   |его валютный счет        |      |      |       |                |
   |(344 674 — 68 935 —      |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 22 059 — 150 — 32 959) |  76  |  52  |220 571|валютному счету |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Курс евро, установленный ЦБ РФ на 20.07.2005, составляет 34,4674 руб/евро. В данной схеме исходим из условия, что коллегия адвокатов перечислила на валютный счет адвоката причитающуюся ему сумму (за минусом удержаний) в день ее получения на валютный счет коллегии. <**> В качестве примера расчет ЕСН произведен по максимальной ставке исходя из условия, что иных доходов адвоката на банковские счета коллегии (в кассу коллегии) от доверителей не поступало, следовательно, право на применение регрессивной ставки по ЕСН у адвоката на данный момент отсутствует. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.08.2005 ————