Организация продает здание, расположенное на земельном участке, принадлежащем ей на праве собственности. Договором не определено передаваемое покупателю здания право на соответствующий земельный участок, вследствие чего к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования. Государственная регистрация перехода права собственности на здание к покупателю произведена в мае 2005 г., переход права собственности на вышеуказанную часть земельного участка зарегистрирован 18.07.2005. Расходы, связанные с регистрацией перехода прав на здание и на земельный участок, несет покупатель.

Как произвести расчет суммы авансового платежа по земельному налогу, подлежащего уплате по данному земельному участку по истечении III квартала 2005 г., если кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 01.01.2005 составляет 2 000 000 руб.?

В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ здания и земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость). Отношения сторон по сделкам купли-продажи указанного недвижимого имущества регулируются нормами параграфа 7 "Продажа недвижимости" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ и Земельным кодексом РФ. По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (п. 1 ст. 552 ГК РФ, п. 1 ст. 35 ЗК РФ).

В случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, и договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования (п. 2 ст. 552 ГК РФ). Согласно п. 4 ст. 35 ЗК РФ отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, проводится вместе с земельным участком, за исключением случаев, установленных указанным пунктом. Площадь части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, определяется в соответствии с утвержденными в установленном порядке нормами отвода земель для конкретных видов деятельности или в соответствии с правилами землепользования и застройки, землеустроительной, градостроительной и проектной документацией (п. 2 ст. 35, п. 3 ст. 33 ЗК РФ).

На основании вышеуказанных норм и в соответствии с договором купли-продажи здания в данном случае организация передает право собственности на здание, что "по умолчанию" приводит одновременно к переходу права собственности и на соответствующую часть земельного участка. Вместе с тем в случае, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Однако в рассматриваемой ситуации переход к покупателю права собственности на здание регистрируется в Едином государственном реестре прав (ЕГРП) в мае 2005 г., а права собственности на земельный участок - в июле 2005 г. <1>.

В соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Согласно п. 7 ст. 396 НК РФ в случае прекращения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено данной статьей.

Что касается порядка определения числа полных месяцев, за которые должен быть уплачен налог, то ФНС России и Минфин России по данному вопросу имеют единую позицию, которая изложена, в частности, в Письме ФНС России от 29.04.2005 N 21-4-04/154@, Письмах Минфина России от 10.06.2005 N 03-06-02-04/41, от 25.05.2005 N 03-06-02-04/33 (ответ на частный запрос налогоплательщика). Исходя из изложенного в данных Письмах, организация (продавец здания и земельного участка) остается плательщиком земельного налога до момента государственной регистрации прекращения права собственности на земельный участок <2>.

Согласно п. 1 ст. 388, п. 1 ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ организация определяет налоговую базу по земельному налогу в отношении каждого земельного участка, принадлежащего ей на праве собственности, как кадастровую стоимость земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. п. 1, 2 ст. 393 НК РФ).

Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 396 НК РФ). Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ). Поскольку в данном случае у организации право собственности на земельный участок прекращено 18.07.2005 (т.е. после 15-го числа месяца), то согласно п. 7 ст. 396 НК РФ исчисление суммы авансового платежа по налогу, начисляемого по истечении III квартала 2005 г. в отношении данного земельного участка, производится с учетом коэффициента 7/9 <3>.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 397, п. 5 ст. 396 НК РФ земельный налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную как разница между суммой налога, подлежащего уплате за истекший налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу.

Для расчета суммы налога исходим из условия, что налоговые ставки установлены нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования равными ставкам, установленным в п. 1 ст. 394 НК РФ. В таком случае сумма авансового платежа по земельному налогу, исчисленная по истечении III квартала 2005 г., равна 5833 руб. (1/4 х 1,5% х 2 000 000 руб. х 7/9, где 1,5% - ставка налога, установленная пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ) <4>.

В рассматриваемой ситуации земельный участок, за который производится уплата земельного налога, фактически не используется организацией с момента передачи покупателю права собственности на здание, расположенное на этом земельном участке, то есть с мая 2005 г. Следовательно, расходы в сумме земельного налога, подлежащего уплате по истечении III квартала 2005 г., в целях бухгалтерского учета не формируют себестоимость производимой организацией продукции (продаваемых товаров) и подлежат отражению в составе внереализационных расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Уплата налога отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В Письме УМНС России по г. Москве от 21.01.2004 N 26-12/03958 разъяснено, что расходы по оплате земельного налога, уплаченного за период, когда земельный участок, приобретенный в собственность в целях использования в деятельности, направленной на получение дохода, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль по п. 49 ст. 270 НК РФ, поскольку данные расходы не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ <5>.

Если организация будет руководствоваться данным разъяснением налоговых органов, то в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянную разницу и соответствующее постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по счету 68:

68-1 "Расчеты по земельному налогу";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 По итогам III квартала 2005 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен авансовый       |      |      |       |                |
   |платеж по земельному     |      |      |       |                |
   |налогу по истечении      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |III квартала 2005 г.     | 91—2 | 68—1 |  5 833| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5833 х 24%)             |  99  | 68—2 |  1 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату уплаты авансового платежа по земельному налогу     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |                |
   |авансового платежа по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельному налогу        | 68—1 |  51  |  5 833|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре (ЕГРП) органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами (п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). <2> Как указано в Письме ФНС России N 21-4-04/154@, следует иметь в виду, что при проведении контрольной работы к организациям в отношении земельных участков, по которым своевременно не принимаются меры по их государственной регистрации в органах юстиции (в том числе приобретенных на условиях договоров купли-продажи), должны применяться согласно ст. 110 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения, предусмотренные ст. 120 (или ст. 122) НК РФ. При этом необходимо учитывать также нормы ГК РФ, Федерального закона N 122-ФЗ, а также условия договоров (в том числе в отношении сроков государственной регистрации объектов и ответственности сторон). <3> Согласно п. 7 ст. 396 НК РФ если прекращение права собственности на земельный участок произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то месяц прекращения указанных прав в расчете коэффициента не учитывается. Если прекращение указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. <4> Обращаем внимание на то, что в рассматриваемой ситуации сумма налога, исчисляемая по истечении налогового периода (календарного года (п. 1 ст. 393 НК РФ)), будет меньше, чем сумма авансовых платежей, уплаченных организацией в 2005 г. по истечении I, II и III кварталов. Так, сумма каждого из начисленных авансовых платежей по земельному налогу по истечении I и II кварталов составляет 7500 руб. (1/4 х 1,5% х 2 000 000 руб.). Сумма авансового платежа, начисленного по истечении III квартала 2005 г., составляет 5833 руб. Следовательно, сумма авансовых платежей, уплаченных организацией, составляет 20 833 руб. (7500 руб. + 7500 руб. + 5833 руб.). Однако сумма земельного налога, исчисленная за налоговый период (календарный год) в соответствии с п. 7 ст. 396 НК РФ, составляет 17 500 руб. (1,5% х 2 000 000 руб. х 7/12), что меньше вышеуказанной суммы начисленных и уплаченных авансовых платежей. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению организации на основании п. 7 ст. 78 НК РФ. <5> Заметим, что в отношении налога на имущество организаций и транспортного налога, начисляемых соответственно по имуществу и транспортным средствам, не используемым в деятельности, направленной на получение дохода, работниками налоговой службы разъяснено, что налог на имущество и транспортный налог могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, консультацию советника налоговой службы РФ III ранга А.А. Альферовича от 26.04.2004). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.08.2005 ————