Организация продала здание, расположенное на земельном участке, принадлежащем ей на праве собственности. Договором не определено передаваемое покупателю здания право на соответствующий земельный участок, вследствие чего к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования. Согласно договору покупатель принял на себя обязательства (и расходы) по оформлению сделки и осуществлению государственной регистрации перехода прав по ней.

Государственная регистрация перехода права собственности на здание к покупателю произведена в мае 2005 г. Поскольку покупатель, несмотря на полученное им претензионное письмо организации, не предпринял действий по регистрации перехода права собственности на вышеуказанную часть земельного участка, в августе 2005 г. организация обратилась в суд, и суд в сентябре вынес решение о государственной регистрации перехода права собственности, обязав покупателя возместить организации убытки, вызванные задержкой регистрации (в частности, сумму земельного налога (25 000 руб.), начисленного организацией с мая 2005 г. до момента перехода права собственности на земельный участок). Переход права собственности зарегистрирован 16.09.2005.

В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ здания и земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость). Отношения сторон по сделкам купли-продажи указанного недвижимого имущества регулируются нормами параграфа 7 "Продажа недвижимости" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ и Земельным кодексом РФ. По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (п. 1 ст. 552 ГК РФ, п. 1 ст. 35 ЗК РФ).

В случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, и договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования (п. 2 ст. 552 ГК РФ). Согласно п. 4 ст. 35 ЗК РФ отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, проводится вместе с земельным участком, за исключением случаев, установленных указанным пунктом. Площадь части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, определяется в соответствии с утвержденными в установленном порядке нормами отвода земель для конкретных видов деятельности или в соответствии с правилами землепользования и застройки, землеустроительной, градостроительной и проектной документацией (п. 2 ст. 35, п. 3 ст. 33 ЗК РФ, п. 3 ст. 129 ГК РФ).

На основании вышеуказанных норм и в соответствии с договором купли-продажи здания в данном случае организация передает право собственности на здание, что "по умолчанию" приводит одновременно к переходу права собственности и на соответствующую часть земельного участка. При этом переход права собственности и на здание и на земельный участок должен быть зарегистрирован в порядке, установленном законодательством <*>. Несмотря на то что переход к покупателю права собственности на здание регистрируется в Едином государственном реестре прав (ЕГРП) в мае 2005 г., до государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок (до получения Свидетельства о государственной регистрации прав (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним")) собственником земельного участка остается организация-продавец.

В соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Следовательно, организация (продавец здания и земельного участка) остается плательщиком земельного налога до момента государственной регистрации прекращения права собственности на земельный участок. ФНС России и Минфин России по данному вопросу имеют аналогичную позицию, которая изложена, в частности, в Письме ФНС России от 29.04.2005 N 21-4-04/154@, Письмах Минфина России от 10.06.2005 N 03-06-02-04/41, от 25.05.2005 N 03-06-02-04/33 (ответ на частный запрос налогоплательщика).

Исчисление земельного налога производится с учетом норм п. п. 6, 7 ст. 396 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации земельный участок, за который производится уплата земельного налога, фактически не используется организацией с момента передачи покупателю права собственности на здание, расположенное на этом земельном участке, то есть с мая 2005 г. Земельный налог, начисленный за период, в котором земельный участок не используется организацией, может быть отражен, на наш взгляд, в составе внереализационных расходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисленная сумма налога (авансового платежа по налогу) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Уплата налога отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В Письме УМНС России по г. Москве от 21.01.2004 N 26-12/03958 разъяснено, что расходы по оплате земельного налога, уплаченного за период, когда земельный участок, приобретенный в собственность в целях использования в деятельности, направленной на получение дохода, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль по п. 49 ст. 270 НК РФ, поскольку данные расходы не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ <**>.

Если организация будет руководствоваться данным разъяснением налоговых органов, то в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянную разницу и соответствующее постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете).

В рассматриваемом случае покупатель не предпринял действий по регистрации перехода права собственности на земельный участок, и организация направила ему претензионное письмо с целью досудебного урегулирования возникшей ситуации. Согласно п. 3 ст. 551 ГК РФ в случае, когда одна из сторон уклоняется от государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о государственной регистрации перехода права собственности. Сторона, необоснованно уклоняющаяся от государственной регистрации перехода права собственности, должна возместить другой стороне убытки, вызванные задержкой регистрации.

Сумма претензии, предъявленной покупателю, отражается либо при признании ее должником, либо на основании решения суда о возмещении убытков. Покупатель не признал претензию в досудебном порядке. Следовательно, отражение в бухгалтерском учете присужденной к возмещению покупателем суммы претензии производится в данном случае в сентябре в составе внереализационных доходов записью по дебету счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговом учете доходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поскольку сумма земельного налога, в соответствии с разъяснениями УМНС России по г. Москве, не учитывалась в целях налогообложения прибыли, считаем, что и сумма возмещения не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно, в учете возникают постоянная разница и постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (на отдельном субсчете).

При получении суммы возмещения убытков от покупателя земельного участка сумма, отраженная на счете 76, субсчет 76-2, списывается в корреспонденции со счетом учета денежных средств (счет 50 "Касса" или счет 51 "Расчетные счета").

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по счету 68:

68-1 "Расчеты по земельному налогу";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена в составе       |      |      |       |                |
   |внереализационных        |      |      |       |                |
   |расходов сумма авансовых |      |      |       |                |
   |платежей по земельному   |      |      |       |                |
   |налогу за период с мая   |      |      |       |                |
   |2005 г. по месяц         |      |      |       |                |
   |прекращения права        |      |      |       |                |
   |собственности на участок |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(с мая по сентябрь)      | 91—2 | 68—1 | 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(25 000 х 24%)           |  99  | 68—2 |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На основании решения суда|      |      |       |                |
   |отражена сумма претензии,|      |      |       |                |
   |предъявленной покупателю,|      |      |       |  Решение суда, |
   |подлежащая возмещению им |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по решению суда          | 76—2 | 91—1 | 25 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(25 000 х 24%)           | 68—2 |  99  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение от    |      |      |       |                |
   |покупателя суммы         |      |      |       |                |
   |возмещения убытков,      |      |      |       |Выписка банка по|
   |вызванных задержкой      |      |      |       |расчетному счету|
   |регистрации перехода     |  51  |      |       |   (Приходный   |
   |права собственности      | (50) | 76—2 | 25 000| кассовый ордер)|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре (ЕГРП) органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). <**> Заметим, что в отношении налога на имущество организаций и транспортного налога, начисляемых соответственно по имуществу и транспортным средствам, не используемым в деятельности, направленной на получение дохода, работниками налоговой службы разъяснено, что налог на имущество и транспортный налог могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, консультацию советника налоговой службы РФ III ранга А.А. Альферовича от 26.04.2004). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.08.2005 ————