Организация, уплачивающая единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) в июле 2005 г. приобрела на аукционе земельный участок сельскохозяйственного назначения, находящийся в муниципальной собственности, за 5 000 000 руб. За участие в аукционе предварительно был уплачен задаток в сумме 800 000 руб. Как отразить расходы на приобретение земельного участка?

Приобретение прав собственности на земельные участки сельскохозяйственного назначения находящиеся в государственной или муниципальной собственности производится на торгах (конкурсах, аукционах), которые проводятся в соответствии со ст. 38 Земельного кодекса РФ (ст. 82 ЗК РФ; п. п. 1, 3 ст. 10 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения").

Правила организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 N 808 на основании п. 4 ст. 38 ЗК РФ.

Согласно п. 6 Правил задаток для участия в торгах определяется в размере не менее 20 процентов начальной цены земельного участка.

Результаты торгов оформляются протоколом, который подписывается организатором торгов, аукционистом (при проведении аукциона, открытого по форме подачи предложений о цене или размере арендной платы) и победителем торгов в день проведения торгов (п. 25 Правил).

Протокол о результатах торгов является основанием для заключения с победителем торгов договора купли-продажи земельного участка, который подлежит заключению в срок не позднее 5 дней со дня подписания протокола (п. 26 Правил).

Внесенный победителем торгов задаток засчитывается в оплату приобретаемого в собственность земельного участка (п. 27 Правил).

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается Налоговым кодексом РФ и применяется наряду с общим режимом налогообложения. Переход на уплату ЕСХН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.1 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 346.1 НК РФ).

Организации, перешедшие на уплату ЕСХН, ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 8 ст. 346.5 НК РФ).

В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок принимается к учету в состав собственных основных средств (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно ст. 164 Гражданского кодекса РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

За государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества (за исключением юридически значимых действий, предусмотренных пп. 19, 22 - 24 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) уплачивается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Приобретенный за плату земельный участок принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат организации на его приобретение, включая суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, а также регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на земельный участок (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Принятие приобретенного земельного участка к бухгалтерскому учету осуществляется в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки (как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются) амортизации на подлежат. Таким образом, стоимость приобретенного земельного участка в бухгалтерском учете организация сможет включить в состав расходов только в случае продажи данного земельного участка (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы в том числе на расходы на приобретение основных средств с учетом положений п. 4 ст. 346.5 НК РФ, согласно пп. 1 которого расходы на приобретение основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, уменьшают полученные доходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию <*>.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация, уплачивающая ЕСХН, признает в целях налогообложения расходы на приобретение земельного участка 31.12.2005 (поскольку на основании ст. 346.7 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетным - полугодие).

В аналогичном порядке учитываются и расходы, связанные с государственной регистрацией права собственности на земельный участок, поскольку, как указывалось выше, данные затраты в целях бухгалтерского учета включаются в стоимость основных средств <**>.

Как видно, порядок признания затрат на приобретение земельного участка в бухгалтерском учете и для целей исчисления ЕСХН различен.

Заметим при этом, что организации, не являющиеся плательщиком налога на прибыль, не применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, и, соответственно, в бухгалтерском учете возникновение постоянных и временных разниц и соответствующих им постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств в порядке, установленном ПБУ 18/02, не отражают.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Заявка     |
   |Внесен задаток для       |      |      |       |   на участие   |
   |участия в аукционе по    |      |      |       |    в торгах,   |
   |приобретению земельного  |      |      |       |Выписка банка по|
   |участка                  |  76  |  51  |800 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Протокол о   |
   |                         |      |      |       |   результатах  |
   |                         |      |      |       |     торгов,    |
   |Сумма внесенного задатка |      |      |       | Договор купли— |
   |зачтена в оплату         |      |      |       |     продажи    |
   |стоимости приобретаемого |      |      |       |   земельного   |
   |земельного участка       |  60  |  76  |800 000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |стоимости приобретаемого |      |      |       |                |
   |земельного участка (за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычетом суммы задатка)   |  60  |  51  |4200000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражены вложения,       |      |      |       |    передаче    |
   |связанные с приобретением|      |      |       |   земельного   |
   |земельного участка <***> | 08—1 |  60  |5000000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена госпошлина   |      |      |       |                |
   |за регистрацию права     |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельный участок        |  68  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Госпошлина за регистрацию|      |      |       |                |
   |права собственности      |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов на приобретение |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |земельного участка       | 08—1 |  68  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Земельный участок учтен в|      |      |       | карточка учета |
   |составе основных средств |      |      |       |    объектов    |
   |(5 000 000 + 7500)       |  01  | 08—1 |5007500|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичная точка зрения по вопросу включения в состав расходов стоимости земельного участка для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", изложена в Письме Минфина России от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1/99, а также в ответах Минфина России на частные запросы налогоплательщиков (например, Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-02-04/1/57). <**> Аналогичное мнение относительно учета расходов, связанных с государственной регистрацией прав собственности на недвижимое имущество организациями, уплачивающими ЕСХН, изложено в абз. 2 Письма Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-02-04/2/4 (ответ на частный запрос налогоплательщика). <***> Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, сумма, уплаченная за приобретенный земельный участок, не включает НДС. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————