Организация получила в наследство по завещательному распоряжению права на депозитный вклад. Наследство открыто 10.04.2005. Организация приняла наследство в мае 2005 г. и вступила в наследство 10.10.2005. Сумма вклада - 20 000 руб. Вклад размещен на срок с 18.11.2004 по 18.11.2005 включительно под 14% годовых. Выплата процентов осуществляется единовременно при возврате вклада. Организация предполагает получить денежные средства со вклада 18.11.2005. Как отразить в учете организации получение наследства и процентов по вкладу?

Наследование юридическими лицами имущества граждан возможно только по завещанию (абз. 2 п. 1 ст. 1116 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации организация наследует права на депозитный вклад физического лица <1> по завещательному распоряжению <2>, которое в отношении этих средств имеет силу нотариально удостоверенного завещания (п. 1 ст. 1128 ГК РФ). Права на денежные средства, в отношении которых в банке совершено завещательное распоряжение, входят в состав наследства и наследуются на общих основаниях в соответствии с правилами ГК РФ (п. 3 ст. 1128 ГК РФ).

Для приобретения наследства наследник должен его принять (п. 1 ст. 1152 ГК РФ). Наследство может быть принято в течение шести месяцев со дня открытия наследства (п. 1 ст. 1154 ГК РФ) посредством осуществления действий, указанных ст. 1153 ГК РФ. Согласно п. 4 ст. 1152 ГК РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

Денежные средства, в отношении которых в банке совершено завещательное распоряжение, могут быть получены организацией на основании свидетельства о праве на наследство по завещанию и в соответствии с ним, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 1174 ГК РФ (п. 3 ст. 1128 ГК РФ). Свидетельство о праве на наследство выдается по месту открытия наследства нотариусом или уполномоченным в соответствии с законом совершать такое нотариальное действие должностным лицом в любое время по истечении шести месяцев со дня открытия наследства, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ (п. 1 ст. 1162, п. 1 ст. 1163 ГК РФ) <3>.

Наследуемое право по банковскому вкладу включает в себя права на сам вклад и проценты по данному вкладу. В случае смерти вкладчика возврат или списание суммы вклада не производится, а обязательства банка сохраняются в отношении наследников <4>. Следовательно, после смерти наследодателя проценты по завещанному вкладу продолжают начисляться в порядке, установленном договором банковского вклада (п. 1 ст. 839 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация предполагает получить завещанные по вкладу денежные средства и начисленные проценты в день окончания договора банковского вклада (18.11.2005). Таким образом, сумма процентов по вкладу за весь период равна 2799 руб. (20 000 руб. х 14% / 366 дн. х 43 дн. + 20 000 руб. х 14% / 365 дн. х 322 дн., где 366 дн. и 365 дн. - количество календарных дней в 2004 г. и 2005 г. соответственно, а 43 дн. и 322 дн. - количество календарных дней, за которые начисляются проценты по вкладу соответственно в 2004 г. и 2005 г. <5>).

Из положений п. 1 ст. 839 и абз. 1 ст. 1112 ГК РФ можно сделать вывод, что в состав наследственной массы входит сумма вклада и часть процентов по нему, относящихся к периоду жизни наследодателя. Таким образом, на 10.04.2005 - день открытия наследства (на день прекращения прав на вклад наследодателя в виду его смерти и возникновения этих прав у организации-наследника) размер процентов, входящих в состав наследуемого организацией имущества составляет 1096 руб. (20 000 руб. х 14% / 366 дн. х 43 дн. + 20 000 руб. х 14% / 365 дн. х 100 дн., где 100 дн. - количество календарных дней, за которые начисляются проценты по вкладу в 2005 г. (по 10.04.2005 - день смерти наследодателя включительно).

Сумма процентов по вкладу, не являющихся наследуемым имуществом, равна 1703 руб. (2799 руб. - 1096 руб.).

На основании изложенного, принятое наследство в размере суммы вклада и суммы процентов по вкладу, относящихся к периоду жизни наследодателя, считается принадлежащим организации с 10.04.2005, однако фактическое право на получение наследуемых денежных средств возникает у организации 10.10.2005 на основании полученного свидетельства о праве на наследство по завещанию.

Денежные средства, подлежащие получению в наследство, являются внереализационным доходом организации (п. 2, абз. 3 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Подобные поступления признаются по мере их образования (выявления) (п. 16 ПБУ 9/99). Несмотря на то что при принятии наследства право собственности на наследуемое имущество у организации возникает с 10.04.2005 (даты открытия наследства), признание дохода до даты вступления в наследство, на наш взгляд, противоречит требованию осмотрительности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) <6>.

При вступлении в наследство (получении свидетельства о праве на наследство по завещанию) организация в бухгалтерском учете отражает внереализационный доход в сумме унаследованного имущества по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Несмотря на то что переоформления вклада на наследников после смерти наследодателя не происходит, по нашему мнению, с 11.10.2005 (со дня, следующего за днем получения свидетельства о праве на наследство по завещанию) организация учитывает проценты, начисленные на вклад с этого момента, в порядке, предусмотренном для случаев размещения собственных средств на депозитном вкладе. При этом, по нашему мнению, руководствуясь требованием приоритета содержания перед формой (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация может отразить сумму полученного по завещанию вклада на счете 58 "Финансовые вложения".

На основании изложенного считаем, что доход в сумме процентов в части, относящейся к периоду с 11.04.2005 (со дня, следующего за днем смерти наследодателя) по 10.10.2005 (по день получения свидетельства о праве на наследство по завещанию) организация признает внереализационным доходом на дату получения свидетельства о праве на наследство (п. 8 ПБУ 9/99). Сумма процентов по вкладу, приходящаяся на этот период, составляет 1404 руб. (20 000 руб. х 14% / 365 дн. х 183 дн., где 183 дн. - количество календарных дней в периоде с 11.04.2005 по 10.10.2005).

При этом доходы в виде процентов в части, относящейся к периоду с 11.10.2005 по 18.11.2005, после получения свидетельства о праве на наследство учитываются в составе операционных доходов в соответствии с условиями договора банковского вклада, то есть на дату окончания срока действия договора (п. 7 ПБУ 9/99). Сумма процентов по вкладу, приходящаяся на этот период, составляет 299 руб. (20 000 руб. х 14% / 365 дн. х 39 дн., где 39 дн. - количество календарных дней в периоде с 11.10.2005 по 18.11.2005).

Признание операционных и внереализационных доходов отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы вклада и процентов по нему в части, относящейся к наследуемому имуществу, организация признает внереализационным доходом на дату получения свидетельства о праве на наследство по завещанию <7> (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Доход в виде полученных процентов по вкладу в части, относящейся к периоду с 11.04.2005 по 10.10.2005 (со дня, следующего за днем открытия наследства, по день получения свидетельства о праве на наследство по завещанию), также является внереализационным доходом и признается на дату получения свидетельства о праве на наследство (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ).

Доход в виде полученных процентов по вкладу в части, относящейся к периоду с 11.10.2005 по 18.11.2005 (со дня, следующего за днем получения свидетельства о праве на наследство по завещанию, по день окончания срока действия договора банковского вклада), учитывается в составе внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода и на дату прекращения действия договора банковского вклада (п. 6 ст. 250, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Различие в периодах признания в бухгалтерском и налоговом учете дохода в виде суммы процентов по вкладу, начисленных с 11.10.2005 по 31.10.2005 <8>, приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Учет расчетов по налогам и сборам" (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция применению Плана счетов). При погашении вычитаемой временной разницы погашается соответствующий ей отложенный налоговый актив (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете погашение отложенного налогового актива отражается по кредиту счета 09 и дебету счета 68.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи на дату получения свидетельства о праве  |
   |                   на наследство по завещанию                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан доход в виде     |      |      |       |  Свидетельство |
   |унаследованного имущества|      |      |       |   о праве на   |
   |(20 000 + 1096)          |  76  | 91—1 | 21 096|   наследство   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено принятие к учету|      |      |       |  Свидетельство |
   |финансового вложения в   |      |      |       |   о праве на   |
   |виде вклада наследодателя|  58  |  76  | 20 000|   наследство   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признаны в составе       |      |      |       |                |
   |доходов проценты по      |      |      |       |                |
   |вкладу за период с       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |11.04.2005 по 10.10.2005 |  76  | 91—1 |  1 404| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 31.10.2005               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(161 х 24%) <8>          |  09  |  68  |     39| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 18.11.2005               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признаны в составе       |      |      |       |                |
   |доходов проценты по      |      |      |       |                |
   |вкладу за период с       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |11.10.2005 по 18.11.2005 |  76  | 91—1 |    299| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  09  |     39| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |унаследованной суммы     |      |      |       |                |
   |вклада и процентов по    |      |  58, |       |Выписка банка по|
   |вкладу                   |  51  |  76  | 22 799|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ). Банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада (п. 1 ст. 838 ГК РФ). <2> Завещательные распоряжения совершаются в соответствии с требованиями п. 2 ст. 1128 ГК РФ и Правилами совершения завещательных распоряжений правами на денежные средства в банках, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 27.05.2002 N 351. <3> За выдачу свидетельства о праве на наследство взимается государственная пошлина в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 333.18, пп. 22 п. 1 ст. 333.24 Налогового кодекса РФ. Порядок учета государственной пошлины в данной схеме не приводится. <4> Согласно п. 3 ст. 834 ГК РФ к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета (гл. 45 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами гл. 44 ГК РФ или не вытекает из существа договора банковского вклада. Средства со счета могут быть списаны только по распоряжению клиента. Без распоряжения клиента списание денежных средств, находящихся на счете, допускается по решению суда, а также в случаях, установленных законом или предусмотренных между банком и клиентом (ст. 854 ГК РФ). При принятии наследства в виде прав на вклад наследник приобретает право требовать исполнения банком обязательств по договору вклада. <5> Начисление процентов по вкладу производится в соответствии с Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденным ЦБ РФ от 26.06.1998 N 39-П. Согласно п. 3.5 Положения проценты на размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. При этом начисление процентов по вкладу должно производиться исходя из фактического количества календарных дней размещения денежных средств на депозите в отношении к действительному числу календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно) (п. 3.9 Положения). Порядок начисления процентов по вкладам, дни периода которых приходятся на календарные годы с разным количеством дней, разъяснен в п. 1 Письма ЦБ РФ от 27.12.1999 N 361-Т "О применении Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П". <6> При этом норма о том, что наследуемое имущество считается принадлежащим организации при его принятии со дня открытия наследства, по нашему мнению, позволяет рассматривать данный факт как условный факт хозяйственной деятельности, приводящий к возникновению условного актива (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н). Организация признает условный актив, который не отражает на счетах бухгалтерского учета, но информацию о котором раскрывает в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями п. п. 23 - 24 ПБУ 8/01 (п. 7 ПБУ 8/01). <7> По нашему мнению, несмотря на то что право собственности у организации при принятии наследства возникло на дату его открытия, экономическая выгода, являющаяся одним из принципов определения дохода согласно ст. 41 НК РФ, возникает только при наличии условий, дающих организации право распоряжения полученным в наследство имуществом. <8> Организация признает в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли проценты за период с 11.10.2005 по 31.10.2005 в сумме 161 руб. (20 000 руб. х 14% / 365 дн. х 21 дн., где 21 дн. - количество календарных дней в периоде с 11.10.2005 по 31.10.2005). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————