Организация приобрела на аукционе право (лицензию) на пользование участком недр в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья сроком на 25 лет (в том числе на геологическое изучение недр сроком на 5 лет). В связи с получением лицензии были произведены следующие расходы: уплачен сбор за участие в аукционе - 300 000 руб., сбор за выдачу лицензии - 15 000 руб., выплачен разовый платеж за пользование недрами - 8 000 000 руб., плата за пользование геологической информацией о недрах - 140 000 руб., а также плата за проведение государственной экспертизы запасов - 320 000 руб. Расходы на разработку, экспертизу и согласование технического проекта - 1 000 000 руб. Как отразить указанные расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Пользование недрами, в том числе в целях геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляется на основании совмещенной лицензии, которая может быть выдана на основании решения конкурсной или аукционной комиссии о предоставлении права пользования участком недр для целей геологического изучения участков недр, разведки и добычи полезных ископаемых (п. п. 2, 3 ст. 6, п. 5 ст. 10.1, ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах").

Порядок предоставления лицензий регламентируется Положением о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 N 3314-1.

Система платежей за пользование недрами установлена ст. 39 Закона РФ "О недрах" и включает:

- разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, окончательные размеры которых устанавливаются по результатам конкурса или аукциона и фиксируются в лицензии на пользование недрами (ст. 40 Закона РФ "О недрах");

- плату за геологическую информацию о недрах (плата за пользование геологической информацией о недрах, полученной в результате государственного геологического изучения недр от федерального органа управления государственным фондом недр (ст. 41 Закона РФ "О недрах");

- сбор за участие в конкурсе (аукционе) и сбор за выдачу лицензий (ст. 42 Закона РФ "О недрах").

Кроме того, взимаются регулярные платежи за пользование недрами (ст. 43 Закона РФ "О недрах"), а также другие налоги и сборы, установленные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах <*>.

Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами на территории РФ, взимаемые уполномоченными на то органами местного самоуправления, НДС не облагаются (пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ; абз. 3 п. 6.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, которая осуществляется за счет пользователей недр (абз. 2, 6 ст. 29 Закона РФ "О недрах").

Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр (ст. 9 Закона РФ "О недрах").

В бухгалтерском учете расходы на получение права пользования недрами (в том числе расходы на разработку и согласование технического проекта) признаются для организации, осуществляющей деятельность по добыче природных ресурсов, расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 в случае, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Таким образом, в данном случае понесенные организацией расходы на получение лицензии подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках в течение всего времени пользования недрами на основании полученной лицензии.

В бухгалтерском учете такие расходы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются с него в порядке, установленном организацией (например, равными долями), в данном случае - на счет 20 "Основное производство".

В рассматриваемом случае общая сумма расходов, отнесенных на счет 97 при получении лицензии, составляет 9 775 000 руб. (300 000 руб. + 15 000 руб. + 320 000 руб. + 8 000 000 руб. + 140 000 руб. + 1 000 000 руб.)

В данной схеме предположим, что пользование недрами начато в месяце получения лицензии. Тогда ежемесячно в течение 25 лет в состав расходов будет включаться сумма 32 583 руб. (9 775 000 руб. / 25 лет / 12 мес.)

В целях налогообложения прибыли организация, принявшая решение о приобретении лицензии на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражает расходы, осуществляемые в целях приобретения указанной лицензии. При получении лицензии на право пользования недрами, указанные расходы формируют стоимость полученной лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов (п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ). При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Первоначальная стоимость нематериального актива (лицензии) в данном случае равна 9 775 000 руб.

На основании п. 2 ст. 258 и ст. 259 НК РФ амортизация полученной лицензии будет начисляться с месяца, следующего за месяцем начала пользования недрами на основании полученной лицензии, до окончания срока действия лицензии.

В данной схеме предположим, что амортизация полученной лицензии в целях налогообложения начисляется линейным способом (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Тогда суммы расходов на получение лицензии, ежемесячно признаваемые в бухгалтерском и налоговом учете в течение срока действия лицензии будут одинаковыми (9 775 000 руб. / (25 лет х 12 мес.) = 32 583 руб.) <**>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Отражение расходов, связанных с получением лицензии      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Произведена уплата сбора |      |      |       |                |
   |за участие в аукционе на |      |      |       |                |
   |получение права          |      |      |       |Выписка банка по|
   |пользования участком недр|  76  |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Сумма сбора за участие в |      |      |       |                |
   |аукционе отражена в      |      |      |       |    Заявка на   |
   |составе расходов будущих |      |      |       |    участие в   |
   |периодов                 |  97  |  76  |300 000|    аукционе    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена уплата сбора |      |      |       |                |
   |за выдачу лицензии на    |      |      |       |Выписка банка по|
   |пользование участком недр|  76  |  51  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Сумма сбора за выдачу    |      |      |       |                |
   |лицензии отражена в      |      |      |       |     Решение    |
   |составе расходов         |      |      |       |   аукционной   |
   |будущих периодов         |  97  |  76  | 15 000|    комиссии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена уплата       |      |      |       |                |
   |разового платежа за право|      |      |       |Выписка банка по|
   |пользования участком недр|  76  |  51  |8000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Разовый платеж за право  |      |      |       |                |
   |пользование недрами      |      |      |       |     Решение    |
   |отражен в составе        |      |      |       |   аукционной   |
   |расходов будущих периодов|  97  |  76  |8000000|    комиссии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Условия    |
   |                         |      |      |       |   проведения   |
   |Перечислена плата за     |      |      |       |    аукциона,   |
   |пользование геологической|      |      |       |Выписка банка по|
   |информацией о недрах     |  76  |  51  |140 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Плата за пользование     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |геологической информацией|      |      |       | передачи пакета|
   |отражена в составе       |      |      |       |  геологической |
   |расходов будущих периодов|  97  |  76  |140 000|   информации   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена плата за     |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |Выписка банка по|
   |экспертизу запасов       |  76  |  51  |320 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Заключение   |
   |                         |      |      |       |     органа     |
   |Отражена плата за        |      |      |       | государственной|
   |государственную          |      |      |       |   экспертизы   |
   |экспертизу запасов       |  97  |  76  |320 000|     запасов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |Отражена сумма расходов  |      |  10, |       |    платежная   |
   |на разработку, экспертизу|      |  70, |       |    ведомость,  |
   |и согласование           |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |технического проекта     |  97  |  76  |1000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно, с месяца, следующего за месяцем начала пользования |
   |       участком недр на основании полученной лицензии <**>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть расходов,          |      |      |       |                |
   |связанных с получением   |      |      |       |                |
   |лицензии признана        |      |      |       |                |
   |расходами по обычным     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |видам деятельности       |  20  |  97  | 32 583| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме указанные платежи не рассматриваются. <**> Как указывалось выше, в налоговом учете амортизация стоимости полученной лицензии, как нематериального актива, начисляется с месяца, следующего за месяцем начала пользования недрами на основании полученной лицензии. По нашему мнению, в целях рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) организация может принять решение о начале списания в бухгалтерском учете расходов, связанных с получением лицензии на право пользования недрами (числящихся на счете 97) в том же порядке, что и в налоговом учете, т.е. не с месяца начала пользования недрами, а с месяца, следующего за ним. В таком случае у организации в бухгалтерском учете в месяце начала пользования недрами не возникнет вычитаемой временной разницы (в виде части расходов на выдачу лицензии), приводящей к образованию отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В противном случае в месяце начала пользования недрами у организации возникнет сумма отложенного налогового актива в размере 7820 руб. (32 583 х 24%), которая будет числиться в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы" до окончания действия лицензии (либо пользования недрами на основании выданной лицензии) (п. 17 ПБУ 18/02). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————