Строительная организация строит собственными силами здание торгового комплекса за счет собственных средств (50% сметной стоимости строительства, которая составляет 10 000 000 руб., кроме того НДС 1 800 000 руб.) и средств фирмы (Соинвестора) (50% сметной стоимости). Строительство ведется на земельном участке, арендованном Соинвестором у муниципалитета. Финансирование строительства осуществляется Соинвестором денежными средствами (4 400 000 руб.), а частично - предоставлением Соинвестором земельного участка под строительство, арендованного им у муниципалитета (общая сумма арендных платежей составляет 1 500 000 руб.). При этом в качестве полученного финансирования ежемесячно в течение срока строительства (15 месяцев) засчитывается плата за аренду земельного участка в сумме 100 000 руб. По окончании строительства 50% площадей построенного комплекса переданы Соинвестору. Как отражаются в учете строительной организации расчеты с Соинвестором?

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

В соответствии с определениями, содержащимися в ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ в рассматриваемом случае Строительная организация согласно условиям инвестиционного договора является одним из инвесторов строительства торгового комплекса (осуществляет капитальные вложения в строительство здания, финансируя 50% затрат на строительство), а также одновременно выступает в качестве заказчика (уполномоченного лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта по строительству) и подрядчика - лица, имеющего лицензию на осуществление соответствующих видов строительной деятельности, выполняющего строительные работы, что предусмотрено п. 6 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ.

В бухгалтерском учете Строительной организации операции по строительству торгового комплекса отражаются в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций Строительная организация в данном случае является застройщиком (лицом, осуществляющим организацию строительства здания, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат).

Застройщик, получающий средства инвесторов на строительство, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства, для учета которых предназначен счет 86 "Целевое финансирование" (пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов). Сумма средств, подлежащая перечислению Соинвестором на основании договора долевого участия в строительстве, может отражаться по кредиту счета 86 и дебету счета учета расчетов с Соинвестором (например, счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Поступление от Соинвестора денежных средств на финансирование строительства отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

В Письме МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 указывается, что деятельность застройщика по выполнению своих функций, в том числе технического надзора, рассматривается в целях налогообложения как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

В данном случае организация в соответствии с инвестиционным контрактом выполняет функции (осуществляет деятельность) не только заказчика (застройщика), но и подрядчика по строительству, выполняя все строительно-монтажные работы собственными силами.

При этом 50% результатов осуществленных капитальных вложений в здание торгового комплекса являются собственностью Соинвестора и будут переданы ему по окончании строительства. Инвестору принадлежит право владения, пользования и распоряжения результатами осуществленных им капитальных вложений (абз. 4 ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ выполнение Строительной организацией работ и оказание услуг, право на результат которых принадлежит третьему лицу (Соинвестору) является реализацией таких работ и услуг.

На основании изложенного считаем, что сметная стоимость строительства в части, приходящейся на долю Соинвестора, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ будет являться объектом налогообложения по НДС, как реализация Соинвестору работ и услуг.

В этом случае средства, получаемые от Соинвестора (в пределах его доли в сметной стоимости строительства) следует рассматривать не как средства целевого финансирования, а как аванс, полученный под выполнение Строительной организацией под выполнение строительно-монтажных работ, а также оказание услуг по организации строительства и техническому надзору.

В бухгалтерском учете признание перечисленных Инвестором сумм в качестве полученного аванса, на наш взгляд, может отражаться заказчиком, одновременно выполняющим функции подрядчика, по кредиту счета учета расчетов с Соинвестором и дебету счета 86.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Налогообложение осуществляется по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118).

В данном случае финансирование строительства частично производится предоставлением Соинвестором земельного участка под строительство, арендованного им у муниципалитета. В качестве полученного финансирования ежемесячно засчитывается плата за аренду земельного участка в сумме 100 000 руб. (НДС не облагается <*>).

Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта (которая определяется на основании расчета с учетом ставок за аренду земельного участка, устанавливаемых местной администрацией), включается в состав прочих работ и затрат по строительству (п. 1.7 Приложения N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1; п. 4.85 Методики).

В соответствии с п. 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитываются по их видам и отражаются на счете 08, субсчет 08-3, в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций (в данном случае - в корреспонденции со счетом учета расчетов с Соинвестором.

Одновременно указанная сумма признается Строительной организацией полученным авансом, при этом производится запись по кредиту счета учета расчетов с Соинвестором и дебету счета 86 <**>.

Затраты заказчика-застройщика по возведению строительных объектов, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; п. 7 ПБУ 2/94).

На основании п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций передача Соинвестору площадей в построенном здании в рассматриваемой ситуации (когда организация-заказчик выполняет одновременно функции подрядчика) отражается по дебету счета учета расчетов с Соинвестором и кредиту счетов 08, субсчет 08-3 (на сумму сметной стоимости доли Соинвестора в построенном комплексе, без учета НДС), и счета 19 - на соответствующую указанной доле сумму НДС, подлежащую передаче Соинвестору <***>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Операции по финансированию Соинвестором строительства     |
   |                       торгового комплекса                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |Соинвестора по           |      |      |       | Инвестиционный |
   |финансированию его доли в|      |      |       |    договор,    |
   |строительстве            |      |      |       |    Сводный     |
   |(11 800 000 х 50%)       |  76  |  86  |5900000| сметный расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства от Соинвестора  |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |Выписка банка по|
   |строительства            |  51  |  76  |4400000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Инвестиционный |
   |Поступившие средства в   |      |      |       |    договор,    |
   |полной сумме отражены как|      |      |       |    Сводный     |
   |аванс, полученный        |      |      |       | сметный расчет,|
   |организацией, выполняющей|      |      |       |Выписка банка по|
   |функции подрядчика       |  86  |  76  |4400000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с           |      |      |       | Инвестиционный |
   |полученного аванса       |      |      |       |    договор,    |
   |(4 400 000 х 18 / 118)   |  76  |  68  |671 186|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена ежемесячная     |      |      |       |                |
   |сумма платы за аренду    |      |      |       |                |
   |земельного участка, на   |      |      |       |                |
   |котором ведется          |      |      |       |                |
   |строительство,           |      |      |       |                |
   |выплачиваемой            |      |      |       |                |
   |Соинвестором и           |      |      |       | Инвестиционный |
   |засчитываемой в счет     |      |      |       |    договор,    |
   |взноса Соинвестора в     |      |      |       |    Сводный     |
   |строительство <*>        | 08—3 |  76  |100 000| сметный расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченной арендной|      |      |       |                |
   |платы отражена как аванс,|      |      |       | Инвестиционный |
   |полученный Строительной  |      |      |       |    договор,    |
   |организацией, выполняющей|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |функции подрядчика <**>  |  86  |  76  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Передача Соинвестору части построенного торгового комплекса  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |                         |      |      |       |  законченного  |
   |                         |      |      |       | строительством |
   |Отражена передача        |      |      |       |    объекта,    |
   |Соинвестору части        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |площадей в построенном   |      |      |       |    передачи,   |
   |здании (11 800 000 х 50%)|      | 08—3,|       |     Сводный    |
   |<***>                    |  76  |  19  |5900000|  счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами на территории РФ (включая земельные участки), взимаемые уполномоченными на то органами местного самоуправления, НДС не облагаются (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ; абз. 3 п. 6.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. <**> Несмотря на то что сумма арендной платы, зачтенная в качестве полученного финансирования строительства, для Строительной организации также признается полученным авансом в счет выполнения работ и оказания услуг, с данной суммы Строительная организация НДС не исчисляет и не уплачивает (на основании п. 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в котором указывается на то, что в случае, если аванс получен неденежными средствами, то указанные ценности не увеличивают налоговую базу по НДС). <***> Порядок оформления заказчиком-застройщиком счетов-фактур при передаче инвесторам построенных объектов неоднократно разъяснялся специалистами налоговых органов, в частности, Письмом УМНС России по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617. В соответствии с данными разъяснениями заказчик-застройщик представляет Соинвестору сводный счет-фактуру по построенному объекту. На основании Письма ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004" сводный счет-фактура в данном случае может быть составлен в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее составленных Строительной организацией, действующей в качестве подрядчика (на объем строительно-монтажных работ, выполненных по строительству подлежащих передаче Соинвестору площадей), а также счетов-фактур, составленных строительной организацией на услуги по организации строительства и техническому надзору (услуги заказчика-застройщика). Второй экземпляр сводного счета-фактуры в книге продаж Строительной организацией не регистрируется. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————