Организация в июле 2005 г. приобрела патент на промышленный образец и учла его в этом же месяце в составе НМА. Первоначальная стоимость НМА по данным бухгалтерского учета составляет 180 000 руб., что соответствует первоначальной стоимости, сформированной в налоговом учете для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, для целей налогообложения прибыли - линейным методом. Оставшийся срок действия патента 2,5 года, по истечении срока действия патента организация прекращает его использование в производстве продукции. Как отразить в учете организации начисление амортизации по НМА?

В рассматриваемой ситуации организация приобрела патент на промышленный образец. В данном случае приобретенный актив отвечает условиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2000). Для учета НМА Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 04 "Нематериальные активы".

Организация погашает стоимость НМА посредством начисления амортизации способом уменьшаемого остатка (п. п. 14, 15 ПБУ 14/2000). При данном способе начисление амортизационных отчислений производится исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 16 ПБУ 14/2000).

Годовая норма амортизации в данном случае равна 40% (1 / 2,5 г. х 100%).

Амортизация по НМА начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 18 ПБУ 14/2000). В рассматриваемой ситуации амортизация по НМА начисляется с августа 2005 г. по январь 2008 г.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 16 ПБУ 14/2000).

Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента (п. 17 ПБУ 14/2000).

В данной схеме исходим из предположения, что организация в бухгалтерском учете отражает амортизацию НМА путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Согласно Инструкции по применению Плана счетов в этом случае амортизационные отчисления отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Следовательно, с августа по декабрь 2005 г. организация учтет по кредиту счета 05 сумму амортизации в размере 30 000 руб. (180 000 руб. х 40% / 12 мес. х 5 мес., где 5 мес. - количество месяцев 2005 г., в течение которых организация будет начислять амортизацию). Сумма ежемесячной амортизации составляет 6000 руб. (30 000 руб. / 5 мес.).

В 2006 г. сумма амортизации составит 60 000 руб. (150 000 руб. х 40%, где 150 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб.) - остаточная стоимость НМА на начало 2006 г.). Сумма ежемесячной амортизации составляет 5000 руб. (60 000 руб. / 12 мес.).

В 2007 г. сумма амортизации составит 36 000 руб. (90 000 руб. х 40%, где 90 000 руб. (150 000 руб. - 60 000 руб.) - остаточная стоимость НМА на начало 2007 г.). Сумма ежемесячной амортизации составляет 3000 руб. (36 000 руб. / 12 мес.).

За 2008 г. организация начислит амортизацию в сумме 1800 руб. (54 000 руб. х 40% / 12 мес. х 1 мес., где 1 мес. - количество месяцев 2008 г., в течение которых организация будет начислять амортизацию, а 54 000 руб. (90 000 руб. - 36 000 руб.) - остаточная стоимость НМА на начало 2008 г.).

Таким образом, на дату прекращения срока действия патента и использования НМА в производственной деятельности организации его недоамортизированная стоимость по данным бухгалтерского учета составит 52 200 руб. (54 000 руб. - 1800 руб.).

По истечении срока действия патента организация прекращает использовать НМА для производства продукции. В этом случае его стоимость подлежит списанию (п. 22 ПБУ 14/2000).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при списании объектов НМА их первоначальная стоимость (учтенная на счете 04) уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (учтенной на счете 05). Остаточная стоимость НМА признается операционным расходом организации и списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 23 ПБУ 14/2000, п. 11 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя относится к НМА и является амортизируемым имуществом (пп. 1 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация начисляет амортизацию в налоговом учете линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ). При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования. Ежемесячная норма амортизации для данного НМА равна 3,3333% (1 / (2,5 г. х 12 мес.) х 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ежемесячно организация начисляет амортизацию в налоговом учете в сумме 6000 руб. (180 000 руб. х 3,3333%).

В налоговом учете суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

На основании изложенного у организации с 2006 г. суммы ежемесячно начисляемой амортизации, признаваемой расходом для целей налогообложения прибыли, превышают суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете <*>. Это обуславливает возникновение налогооблагаемых временных разниц и соответствующих отложенных налоговых обязательств (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

При выбытии НМА начисленное по нему отложенное налоговое обязательство списывается со счета 77 в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 18 ПБУ 18/02).

Одновременно в размере признанного в бухгалтерском учете расхода в виде недоамортизированной стоимости выбывающего НМА организация признает постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Патент на промышленный   |      |      |       | Карточка учета |
   |образец учтен в составе  |      |      |       | нематериальных |
   |НМА                      |  04  | 08—5 |180 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи августа — декабря 2005 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |амортизации по НМА       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 / 5)             |  20  |  05  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2006 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |амортизации по НМА       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 / 12)            |  20  |  05  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6000 — 5000) х 24%)    |  68  |  77  |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |амортизации по НМА       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 000 / 12)            |  20  |  05  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6000 — 3000) х 24%)    |  68  |  77  |    720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи января 2008 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6000 — 1800) х 24%)    |  68  |  77  |  1 008| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |                |
   |амортизации по           |      |      |       |                |
   |выбывающему НМА          |      |      |       | Карточка учета |
   |(30 000 + 60 000 +       |      |      |       | нематериальных |
   |+ 36 000 + 1800)         |  05  |  04  |127 800|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Учтена в составе         |      |      |       |                |
   |операционных             |      |      |       |                |
   |расходов остаточная      |      |      |       | Карточка учета |
   |стоимость выбывающего НМА|      |      |       | нематериальных |
   |(180 000 — 127 800)      | 91—2 |  04  | 52 200|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано отложенное       |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |(240 х 12 + 720 х 12 +   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 1008 х 1)              |  77  |  99  | 12 528| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(52 200 х 24%)           |  99  |  68  | 12 528| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из предположения, что начисленные в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации ежемесячно формируют бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————