Организация занимается производством сахарной продукции. В результате проведения инвентаризаций на складах в период с 01.01.2002 по настоящее время выявлялись недостачи в пределах норм естественной убыли на общую сумму 58 000 руб. (в том числе 12 000 руб. - за 2005 г.) Данная сумма не учитывалась организацией в целях налогообложения прибыли. Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, работ, услуг, в части, относящейся к недостающему сырью и готовой продукции, в сумме 5000 руб. (в том числе 1000 руб. - за 2005 г.) были восстановлены к уплате в бюджет. Какие следует внести исправления в учет в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ?

В бухгалтерском учете выявленная недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Нормы естественной убыли сахара-сырца, сахара-песка, сахара-рафинада и сахарной пудры при хранении на предприятиях сахарной промышленности утверждены Постановлением Госснаба СССР от 26.06.1981 N 59. При применении данного документа следовало учитывать, что с 01.01.2002 вступила в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Согласно данному подпункту, а также многочисленным разъяснениям Минфина России и специалистов налоговых органов (см., например, Письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146, Письмо Минфина России от 06.11.2003 N 04-02-03/140 (ответ на частный запрос налогоплательщика); консультации советников налоговой службы РФ III ранга Сивошенковой Е.Н. от 30.10.2003 и Фоминой А.В. от 01.04.2003) организация не могла учесть суммы недостач в пределах норм естественной убыли, установленных Постановлением Госснаба СССР N 59, в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, существовало мнение, основанное на абз. 2 п. 7 ст. 171 и пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, что суммы НДС, уплаченные при приобретении (изготовлении) товаров (продукции), утраченных в результате естественной убыли, в отсутствие норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли, подлежат восстановлению и уплате в бюджет (Письмо Минфина России от 05.11.2004 N 03-04-1-1/196 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). При этом восстановленная сумма НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ включалась в сумму недостачи.

Несмотря на изложенное, нормы естественной убыли, утвержденные Постановлением Госснаба СССР N 59, подлежали применению в целях бухгалтерского учета, поскольку отсутствует какой-либо нормативный акт, их отменяющий. Соответственно, суммы недостач в пределах указанных норм формировали бухгалтерскую прибыль организации.

Начиная с отчетности за 2003 г. вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, согласно п. п. 4, 7 которого образовавшиеся после 01.01.2003 недостачи в пределах норм естественной убыли приводили к необходимости отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Статья 7 распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002 (п. 4 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

Таким образом, недостачу сырья и продукции в пределах норм естественной убыли, утвержденных Постановлением Госснаба СССР N 59, выявленную за период начиная с 01.01.2002, организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли. То обстоятельство, что организация ранее не учитывала данные суммы в целях налогообложения прибыли, приводило в течение указанного периода к систематическому завышению налоговой базы и, как следствие, к переплате в бюджет налога на прибыль.

На основании абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ можно сделать вывод о необходимости перерасчета налоговой базы начиная с 01.01.2002 с учетом положений Федерального закона N 58-ФЗ. В то же время п. 1 ст. 81 НК РФ установлено, что обязанность по представлению уточненной декларации предусмотрена только в случае обнаружения искажений, приводящих к занижению суммы налога. Поэтому в данном случае организация, на наш взгляд, вправе не представлять уточненные декларации за предшествующие отчетные (налоговые) периоды <*>.

Кроме того, поскольку в настоящее время (с учетом положений Федерального закона N 58-ФЗ) суммы недостач в пределах норм естественной убыли, определенные в соответствии с Постановлением Госснаба СССР N 59, соответствуют нормативу, по которому такие расходы учитываются в целях налогообложения прибыли, организация вправе принять НДС, ранее восстановленный к уплате в бюджет с сумм выявленных недостач, к вычету.

В связи с изложенным считаем, что в налоговом учете организация может учесть суммы недостач в пределах норм естественной убыли (без учета НДС) за 2002 - 2004 гг. в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), а за 2005 г. - в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254, абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Что касается бухгалтерского учета, то необходимо учитывать, что в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены, а в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

То есть в рассматриваемой ситуации организация в соответствии с правилами бухгалтерского учета сторнировочными записями по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" уменьшит сумму постоянных налоговых обязательств, признанных в 2005 г.; а сторнировочными записями по дебету счета 90-2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 44 "Расходы на продажу", по дебету счета 44 и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", по дебету счета 94 и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" восстановит сумму НДС за 2005 г., которую можно принять к вычету (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Что касается сумм НДС, восстановленных к уплате в бюджет за 2002 - 2004 гг., то, по нашему мнению, в бухгалтерском учете ее восстановление для принятия к вычету может на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, отражаться по дебету счета 19 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

При этом, поскольку данный доход не признается в налоговом учете, в бухгалтерском учете организации следует отразить постоянную разницу, а также постоянный налоговый актив записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

Как видно из вышеизложенного, признанный в налоговом учете внереализационный расход в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, не признается в бухгалтерском учете ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах, в связи с чем может быть квалифицирован в качестве постоянной разницы, также приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено восстановление  |      |      |       |                |
   |НДС за 2002 — 2004 гг.   |      |      |       |                |
   |для принятия к вычету    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 — 1000) <**>       |  19  | 91—1 |  4 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив (4000 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  68  |  99  |    960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив (58 000 —|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 12 000 — 4000) х 24%)  |  68  |  99  | 10 080| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Постоянное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство 2005 г.    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(12 000 х 24%)           |  99  |  68  |  2 880| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |НДС 2005 г., учтенный    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в себестоимости продаж   | 90—2 |  44  |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |НДС 2005 г., учтенный    |      |      |       |                |
   |в составе издержек       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обращения                |  44  |  94  |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |НДС 2005 г., включенный  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в сумму недостачи        |  94  |  19  |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Восстановленные суммы НДС|      |      |       |Выписка банка по|
   |приняты к вычету <***>   |  68  |  19  |  5 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичные разъяснения даны Минфином России в Письме от 06.07.2005 N 03-03-02/18 "О порядке представления деклараций по налогу на прибыль организаций в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ". <**> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). <***> На наш взгляд, указанная сумма НДС отражается в Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2005 г. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————