Организация (ГУП) (одним из видов деятельности которой является эксплуатация хранилищ жидких и твердых радиоактивных отходов) является получателем безвозмездной технической помощи (содействия) Российской Федерации (что подтверждено соответствующим удостоверением). Условиями финансирования в порядке безвозмездной помощи является выполнение ГУП мероприятий по физической защите производственных объектов ГУП и выполнение иных мероприятий, соответствующих целям программы. В сентябре от донора безвозмездной помощи (международной организации) получено целевое финансирование на проведение мероприятий в соответствии с утвержденной программой в сумме 500 000 руб. Часть средств (300 000 руб.) направлена на оплату оказанных услуг охранной фирмы (что предусмотрено программой).

Как отразить в учете организации - получателя безвозмездной технической помощи данные операции?

Техническая помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (ст. 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации").

Порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046. Согласно п. 2 названного Порядка получателями технической помощи могут быть федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления, юридические и физические лица. Донорами технической помощи являются иностранные государства, их федеративные или муниципальные образования, международные и иностранные учреждения или некоммерческие организации, предоставляющие техническую помощь.

Организация - получатель технической помощи часть средств направляет на оплату услуг охранной фирмы. Заметим, что полученные средства имеют определенное целевое назначение, причем в ст. 4 Федерального закона N 95-ФЗ и разд. IV Порядка установлены ограничения в использовании полученной технической помощи и порядок контроля за соблюдением этих ограничений.

Данное обстоятельство позволяет в целях бухгалтерского учета признать полученные средства целевым финансированием, для учета которого предназначен счет 86 "Целевое финансирование" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на котором могут учитываться расчеты с донором технической помощи). Полученные от донора технической помощи денежные средства отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

Использование целевого финансирования, полученного организацией, на основании Инструкции по применению Плана счетов отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Суммы, учтенные на счете 98, субсчет 98-2, списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в том периоде, когда организация производит расходы, финансируемые за счет полученных средств (как внереализационные доходы, на основании п. 8 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Стоимость услуг охранной фирмы, оказанных организации, отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" <*>. Данные производственные затраты организации, учтенные на счете 20, в общем порядке списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", поскольку признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерском учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не учитываются в составе доходов средства и иное имущество, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом N 95-ФЗ.

Соответственно, расходы, произведенные организацией в соответствии с целевой программой за счет средств безвозмездной технической помощи, не являются расходами для целей гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом считаем, что организация должна обеспечить раздельный учет таких доходов и расходов.

В связи с указанными различиями бухгалтерского и налогового учета средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, и расходов, произведенных за счет этих средств, возникают две постоянные разницы в одинаковых суммах (300 000 руб.), приводящие к возникновению постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", а постоянное налоговое обязательство - обратной записью по этим счетам. На наш взгляд, в целях выполнения требования рационального ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) организация вправе не отражать в учете вышеуказанные разницы.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Контракт с   |
   |                         |      |      |       |     донором    |
   |                         |      |      |       |  безвозмездной |
   |Отражено получение       |      |      |       |   технической  |
   |средств в качестве       |      |      |       |     помощи,    |
   |безвозмездной технической|      |      |       |Выписка банка по|
   |помощи                   |  51  |  76  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Контракт с   |
   |                         |      |      |       |     донором    |
   |Сумма полученных денежных|      |      |       |  безвозмездной |
   |средств отражена как     |      |      |       |   технической  |
   |целевое финансирование   |  76  |  86  |500 000|     помощи     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены в составе       |      |      |       |                |
   |доходов будущих периодов |      |      |       |                |
   |средства, полученные на  |      |      |       |                |
   |финансирование текущих   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 |  86  | 98—2 |500 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |охранной фирмы (в рамках |      |      |       | сдачи оказанных|
   |целевой программы) <*>   |  20  |  60  |300 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть доходов будущих    |      |      |       |                |
   |периодов признана в      |      |      |       |                |
   |составе внереализационных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов отчетного периода| 98—2 | 91—1 |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы в сумме          |      |      |       |                |
   |стоимости услуг охранной |      |      |       |                |
   |фирмы учтены в           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимости продаж     | 90—2 |  20  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненные работы       |  60  |  51  |300 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация работ, выполненных в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом N 95-ФЗ. Исходя из разъяснений, изложенных в Письме МНС России от 02.03.2004 N 23-3-09/5-739@ "О применении Соглашения между РФ и США от 17.06.1992", получатель технической помощи имеет право привлечь к исполнению своих обязательств по договору других лиц, и они в рамках проектов оказания Российской Федерации международной технической помощи могут получить освобождение от НДС в соответствии с положениями пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————