Просим разъяснить, возникают ли налоговая база по НДС и право на налоговый вычет у организации Б в следующем случае. 01.09.2005 в результате реорганизации к организации Б присоединена организация А. Организация А до реорганизации (14.03.2005) реализовала на экспорт товары контрактной стоимостью 400 000 руб., приобретенные по стоимости 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.). Поскольку товары приобретались специально для экспорта, то НДС, уплаченный поставщику товаров, организация А к вычету не принимала. Пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, собран в октябре 2005 г. (по истечении 180 дней). Товары, приобретенные организацией А для перепродажи, принимаются к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, принимается к учету на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае товары были приобретены организацией А специально для реализации на экспорт. Согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ принять к вычету НДС, уплаченный поставщику этих товаров, организация-экспортер имеет право после представления в налоговые органы пакета документов, предусмотренного п. 1 ст. 165 НК РФ <*>, на основании налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов (форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н). До этого момента сумма НДС, уплаченная организацией А при приобретении товаров, продолжает учитываться на счете 19. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абз. 2 п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ). Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. 01.09.2005 организация А присоединяется к организации Б, следовательно, на эту дату организация Б отражает увеличение остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета на основании передаточного акта и с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации А, прекращающей свою деятельность при реорганизации (п. п. 13, 23 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). В частности, организация Б увеличивает сальдо по счету 19, субсчет 19-3, на сумму НДС, уплаченную организацией А поставщику товаров, но не принятую к вычету. Пунктами 4 и 5 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ <**> внесены дополнения в ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ, с учетом которых в случае реорганизации организации правопреемник представляет в налоговый орган по месту налогового учета документы, в том числе с реквизитами реорганизованной организации, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ в отношении операций по реализации указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров, которые были осуществлены реорганизованной организацией, если на момент завершения реорганизации право на применение налоговой ставки 0% по таким операциям не подтверждено. Однако если полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режимы экспорта, при этом 181-й день наступает после завершения реорганизации, то момент определения налоговой базы по НДС определяется правопреемником как дата завершения реорганизации (в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации). В рассматриваемом случае товары реализованы на экспорт организацией А 14.03.2005, следовательно, 181-й день (10.09.2005) наступает после реорганизации. Поскольку на эту дату полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, не собран, то организация Б (правопреемник) определяет налоговую базу по НДС на 01.09.2005. При неподтверждении экспорта реализация товаров подлежит налогообложению НДС по ставке 18% (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ. Налоговой базой является контрактная стоимость товаров (400 000 руб.) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Начисление НДС в сентябре в данной ситуации может быть отражено по дебету счета 19 на отдельном субсчете, например 19-4 "НДС по реализованным на экспорт товарам, применение нулевой ставки по которым не подтверждено", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" <***>. В общем случае если организация приобрела товары для перепродажи, то на основании пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ НДС, уплаченный поставщику этих товаров, организация вправе принять к вычету при соблюдении условий, указанных в п. 1 ст. 172 НК РФ. Поскольку в данном случае экспорт не подтвержден, но товары реализованы и НДС с этой реализации начислен к уплате в бюджет, то организация Б вправе принять к вычету НДС, уплаченный организацией А поставщику товаров (с учетом п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ). Вычет суммы НДС, уплаченной поставщику товаров, отражается по кредиту счета 19, субсчет 19-3, и дебету счета 68. В рассматриваемой ситуации пакет документов по экспортированным товарам собран организацией Б и представлен в налоговый орган в октябре 2005 г. Следовательно, сумма НДС, уплаченная по реализации товаров по ставке 18%, подлежит возврату организации Б в порядке и на условиях, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ, путем зачета или возврата. При подтверждении организацией Б права на применение налоговой ставки НДС 0% по реализации товаров в бухгалтерском учете отражается налоговый вычет. Сумму НДС, начисленную по ставке 18%, организация списывает бухгалтерской записью по кредиту счета 19, субсчет 19-4, и дебету счета 68.

      
    ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
    |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
    |                         |      |      |  руб. |    документ    |
    +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
    |          На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении         |
    |             деятельности организации А (01.09.2005)            |
    +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
    |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |    Договор о   |
    |предъявленная поставщиком|      |      |       |  присоединении,|
    |товара, реализованного на|      |      |       |  Передаточный  |
 
    |экспорт                  | 19—3 |      | 45 000|       акт      |
    +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
    |                           10.09.2005                           |
    +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
    |Начислен НДС с           |      |      |       |                |
    |реализации товаров,      |      |      |       |                |
    |по которой применение    |      |      |       |                |
    |налоговой ставки НДС 0%  |      |      |       |                |
    |не подтверждено          |      |      |       |  Бухгалтерская |
    |(400 000 х 18%)          | 19—4 |  68  | 72 000| справка—расчет |
    +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
    |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
    |                         |      |      |       |     справка,   |
    |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
    |предъявленный поставщиком|      |      |       |Выписка банка по|
    |реализованных товаров    |  68  | 19—3 | 45 000|расчетному счету|
    +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
    |       В месяце, когда собран полный пакет документов для       |
    |    подтверждения обоснованности применения налоговой ставки    |
    |                    НДС 0% (в октябре 2005 г.)                  |
    +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
    |                         |      |      |       |   Контракт на  |
    |                         |      |      |       | экспорт товара,|
    |                         |      |      |       |  Транспортные  |
    |                         |      |      |       |    документы,  |
    |                         |      |      |       |    Грузовая    |
    |                         |      |      |       |   таможенная   |
    |                         |      |      |       |   декларация,  |
    |Отражен налоговый вычет  |      |      |       |Выписка банка по|
    |по НДС                   |  68  | 19—4 | 72 000| валютному счету|
    L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В общем случае при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (то есть товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта), моментом определения налоговой базы по НДС по указанным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

<**> Данный Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (ст. 2 Федерального закона N 118-ФЗ).

<***> НДС, исчисленный по итогам сентября 2005 г., подлежит уплате в бюджет до 20.10.2005 (п. 1 ст. 174 НК РФ). Поскольку НДС по реализованным на экспор

————