По итогам проведенной по состоянию на 31.07.2005 инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами выявлены: ничем не обеспеченная задолженность покупателя за отгруженные ему товары, подлежащие оплате до 07.06.2005, на сумму 354 000 руб. (включая НДС 54 000 руб.), ничем не обеспеченная задолженность заемщика по выданному ранее беспроцентному займу, срок возврата которого 30.06.2005. Заем предоставлен материалами на сумму 120 000 руб. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета организация создает резерв по сомнительным долгам. Как отразить создание резерва в бухгалтерском и налоговом учете, если выручка (без НДС) от реализации товаров, полученная организацией за период январь - июль 2005 г., составила 3 500 000 руб.? Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

Организация проводит инвентаризацию расчетов с дебиторами и кредиторами в сроки, установленные руководителем организации (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

На основании результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организация выявляет задолженность, которая может быть признана сомнительной, и создает по ней резерв сомнительных долгов, если это предусмотрено ее учетной политикой (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В целях бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Таким образом, в данном случае организация для целей бухгалтерского учета на основании распоряжения руководителя вправе создать резерв на сумму задолженности покупателя за отгруженные товары; что касается суммы задолженности по предоставленному займу, то ее резервирование нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Для целей бухгалтерского учета отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются операционными расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

При составлении бухгалтерской отчетности числящаяся в учете дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, показывается в сумме за минусом образованного резерва (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

С 01.01.2005 для целей исчисления налога на прибыль сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, п. 18 ст. 1, п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). То есть для целей исчисления налога на прибыль задолженность, возникшая в связи с предоставлением займа, также не может признаваться сомнительной и по ней организация не вправе создавать резерв по сомнительным долгам.

Порядок формирования резерва установлен ст. 266 НК РФ, согласно п. 3 которой суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности (пп. 2 п. 4 ст. 266 НК РФ).

Кроме того, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266). В рассматриваемой ситуации сумма резерва по сомнительным долгам, сформированного за период январь - июль 2005 г., не может превышать 350 000 руб. (3 500 000 руб. х 10%).

Таким образом, в июле 2005 г. в бухгалтерском учете организация вправе создать резерв на всю сумму дебиторской задолженности (354 000 руб.), а в налоговом учете только на часть этой дебиторской задолженности в сумме 177 000 руб. (354 000 руб. х 50%), учитывая, что срок возникновения сомнительной задолженности составляет 54 дня. При этом в следующих отчетных периодах сумма резерва в налоговом учете может быть увеличена.

В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникают вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Признание отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам сборам", субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    расчетов,   |
   |                         |      |      |       |     Приказ     |
   |Создан резерв по         |      |      |       |  руководителя  |
   |сомнительным долгам      | 91—2 |  63  |354 000|   организации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    расчетов,   |
   |Признан отложенный       |      |      |       |     Приказ     |
   |налоговый актив          |      |      |       |  руководителя  |
   |(177 000 х 24%)          |  09  | 68—1 | 42 480|   организации  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————