Организация в июне приобрела в интернет-магазине для офиса канцелярские товары на сумму 38 940 руб. (в т.ч. НДС 5940 руб.). Счет продавца оплачен наличными денежными средствами представителю продавца (согласно представленной им доверенности). Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых подлежит налогообложению по общей системе, а другой облагается ЕНВД. В связи с этим согласно определенной расчетным путем пропорции часть НДС (2000 руб.) принята к вычету, а часть (3940 руб.) учтена в стоимости приобретенных товаров.

В июле в ходе аудиторской проверки выявлено, что в полученном от представителя продавца счете-фактуре не указаны адрес и ИНН продавца. Возможность контакта с продавцом отсутствует (у организации нет прежнего адреса интернет-магазина в Интернете и иной контактной информации). Какие операции организации следует отразить в учете?

Приобретаемые канцелярские товары могут учитываться организацией в качестве материалов в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Принятие к учету канцелярских товаров отражается в бухгалтерском учете организации записью по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). НДС, предъявленный продавцом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные покупателю, переведенному на уплату ЕНВД по одному виду деятельности и применяющему общую систему налогообложения по другому виду деятельности, при приобретении товаров принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В соответствии с этой нормой согласно определенной расчетным путем пропорции часть НДС (2000 руб.) принята организацией к вычету, а часть (3940 руб.) учтена в стоимости приобретенных товаров.

Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19. Часть НДС, включаемая в стоимость канцелярских товаров, отражается по дебету счета 10 и кредиту счета 19.

Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, является счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ). При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ). В частности, согласно пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ счет-фактура должен содержать адрес и идентификационный номер налогоплательщика (продавца). В рассматриваемой ситуации это условие не выполнено, что выявлено аудитором в ходе проверки. Следовательно, НДС в сумме, принятой к вычету по приобретенным канцелярским товарам в июне (2000 руб.), должен быть восстановлен и уплачен в бюджет, так как одно из установленных п. 1 ст. 172 НК РФ условий принятия НДС к вычету (наличие надлежаще оформленного счета-фактуры) не выполняется. Восстановление суммы НДС может отражаться обратной записью - по дебету счета 19 и кредиту счета 68.

Сумма НДС, не учитываемая в стоимости канцелярских товаров и не принимаемая к вычету, может быть отражена в учете в составе внереализационных расходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Таким образом, сумма НДС списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", со счета 19.

Однако данный расход в сумме восстановленного НДС не учитывается в целях гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 170 НК РФ). Это обстоятельство приводит к отражению в бухгалтерском учете постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 68.

Заметим, что несмотря на отсутствие надлежаще оформленного счета-фактуры восстановление части НДС, включенной в фактическую себестоимость канцелярских товаров, не производится, поскольку основанием для отражения в бухгалтерском учете НДС, предъявленного организации, могут быть отгрузочные документы продавца, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в июне                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено приобретение    |      |      |       |                |
   |канцелярских товаров для |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |использования в офисе    |      |      |       |    документы   |
   |(38 940 — 5940)          |  10  |  60  | 33 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |приобретенным            |      |      |       |                |
   |канцелярским товарам     |  19  |  60  |  5 940|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть НДС, предъявленного|      |      |       |  Счет—фактура, |
   |продавцом, включена в    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость МПЗ        |  10  |  19  |  3 940| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Часть НДС, предъявленного|      |      |       |      счету,    |
   |продавцом, принята к     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |вычету                   |  68  |  19  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в июле <**>                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлен НДС в сумме,|      |      |       |                |
   |принятой ошибочно к      |      |      |       |                |
   |вычету по счету—фактуре, |      |      |       |                |
   |оформленному ненадлежащим|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |образом                  |  19  |  68  |  2 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |                |
   |учтена в составе         |      |      |       |                |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  19  |  2 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х 24%)             |  99  |  68  |    480| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Как указано в Письме МНС России от 29.07.2004 N 03-1-08/1695/15, доля НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг) и приходящегося на необлагаемые операции, подлежит включению в стоимость товаров (работ, услуг) в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), используемых для не облагаемых НДС операций, на основании первичных документов, независимо от факта оплаты суммы налога. <**> В данной схеме исходим из условия, что ошибка обнаружена до даты уплаты НДС в бюджет за июнь, следовательно, не возникает пеней в связи с занижением суммы налога, подлежащего уплате в бюджет (п. 1 ст. 75 НК РФ). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————