По решению учредителей двух юридических лиц (ООО-1 и ООО-2) проведена реорганизация ООО-1 в форме присоединения к нему ООО-2. На момент реорганизации ООО-2 получен аванс под поставку товара в сумме 118 000 руб. С полученного аванса исчислен и уплачен в бюджет НДС в сумме 18 000 руб. Отгрузка товара в адрес покупателя произведена ООО-1 по окончании реорганизации. При реорганизации ООО-1 получило от ООО-2 по передаточному акту товары, учетная стоимость которых составляет 70 000 руб. (НДС по этому товару в сумме 12 600 руб. ранее принят ООО-2 к вычету в полном объеме), кроме того, к ООО-1 перешла кредиторская задолженность перед покупателем в сумме уплаченного им аванса. Как отразить в учете ООО-1 данные операции?

Согласно п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ и п. 2 ст. 51 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" по решению учредителей юридического лица может осуществляться реорганизация данного юридического лица в форме присоединения. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 3 ст. 51 Федерального закона N 14-ФЗ).

Таким образом, в данном случае при присоединении ООО-2 к ООО-1 последнее продолжает свою деятельность, а ООО-2 прекращает свою деятельность как отдельное юридическое лицо.

При присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединенного общества в соответствии с передаточным актом, который утверждается решением общего собрания участников присоединяемого общества (п. 2 ст. 58, п. 2 ст. 59 ГК РФ, п. п. 2, 4 ст. 53 Федерального закона N 14-ФЗ).

Передаточный акт, по которому в данном случае к реорганизованному обществу переходят права и обязанности присоединяемого общества, должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного предприятия в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ). Данный акт представляется вместе с учредительными документами для внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ) <*>.

Согласно п. 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

Полученный ООО-1 товар, переданный ООО-2 по передаточному акту, может быть принят к бухгалтерскому учету по стоимости, по которой этот товар числился в учете ООО-2 (п. п. 7, 23 Методических указаний) (в случае, если по решению учредителей передаваемые товары оцениваются по фактической себестоимости).

Кредиторская задолженность перед покупателем товара принимается к учету в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете ООО-2 (п. 8 Методических указаний). В данном случае кредиторская задолженность принимается к учету в сумме 100 000 руб., без учета НДС в сумме 18 000 руб., исчисленного с суммы полученного аванса и уплаченного в бюджет ООО-2.

В соответствии с п. 23 Методических указаний и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) в данном случае ООО-1 увеличивает остатки по счетам 41 "Товары" на фактическую себестоимость полученного товара и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет, например, 62-1 "Авансы полученные", на сумму кредиторской задолженности перед покупателем (за минусом НДС).

После отгрузки товара в адрес покупателя, от которого получен аванс, ООО-1 признает выручку в сумме 118 000 руб., что отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62, например, субсчет 62-2 "Расчеты за отгруженные товары".

С выручки от реализации товаров ООО-1 обязано исчислить и уплатить в бюджет НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" гл. 21 НК РФ дополнена ст. 162.1, п. 3 которой предусмотрено, что в случае реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Указанный вычет производится ООО-1 после даты реализации соответствующих товаров (п. 4 ст. 162.1 НК РФ). Нормы указанного Федерального закона распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 118-ФЗ).

В бухгалтерском учете налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет 62-1.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату внесения в единый государственный реестр юридических  |
   |   лиц записи о прекращении деятельности присоединяемого ООО—2  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Увеличены остатки по     |      |      |       |                |
   |счету учета товаров <**> |  41  |      | 70 000|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличены остатки по     |      |      |       |                |
   |счету учета задолженности|      |      |       |                |
   |перед покупателями       |      | 62—1 |100 000|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи, связанные с отгрузкой товара <***>    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара           | 62—2 | 90—1 |118 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  41  | 70 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 |  68  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |  уплату НДС в  |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  бюджет ООО—2, |
   |уплаченный в бюджет ООО—2|      |      |       |  Счет—фактура  |
   |с суммы полученного      |      |      |       | ООО—2 на сумму |
   |аванса                   |  68  | 62—1 | 18 000|     аванса     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма аванса в   |      |      |       |                |
   |счет задолженности       |      |      |       |                |
   |покупателя за отгруженные|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товары                   | 62—1 | 62—2 |118 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Дата утверждения в установленном порядке передаточного акта определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации, предусмотренного в договоре (решении) учредителей о реорганизации, с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур (уведомления кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и предъявления ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, проведения инвентаризации имущества и обязательств и др.). При этом составление передаточного акта рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией (п. п. 5, 6 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). <**> При передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в общеустановленном порядке, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 8 ст. 162.1 НК РФ). <***> В целях исчисления налога на прибыль выручка от продажи товара за вычетом НДС признается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 248 НК РФ. Указанные доходы организация в данном случае, согласно п. 2.1 ст. 252, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, вправе уменьшить на стоимость реализованных товаров, полученных при реорганизации от ООО-2. При этом стоимость товаров определяется по данным налогового учета передающей стороны (ООО-2). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————