В результате присоединения организации А к организации Б к последней переходит объект незавершенного капитального строительства, работы на котором производились подрядным способом. По данным заключительного баланса организации А затраты по строительству объекта составляют 1 000 000 руб., сумма НДС, уплаченная подрядчику, - 180 000 руб. Указанный объект незавершенного строительства получен организацией Б в июне 2005 г., а в сентябре 2005 г. данный объект продан покупателю за 1 010 000 руб. (включая НДС в сумме 154 068 руб.). Как отразить в учете организации Б получение и продажу объекта незавершенного капитального строительства?

В соответствии с п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация юридического лица, в том числе в форме присоединения, может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

На основании п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность организации Б на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности организации А (при реорганизации в форме присоединения) формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации А с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности организации Б, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности организации А, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.

Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) (п. 7 Методических указаний). В данной схеме исходим из условия, что по решению учредителей имущество передается по стоимости, определяемой как сумма фактических затрат на его приобретение (создание).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полученный в результате реорганизации объект незавершенного капитального строительства принимается на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

При исчислении налога на прибыль организацией Б не учитывается стоимость имущества, получаемого в порядке правопреемства при реорганизации, которое было приобретено (создано) организацией А до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ <*>).

Пунктом 3 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ дополнена ст. 162.1 "Особенности налогообложения при реорганизации организаций", п. 5 которой определено, что в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в общеустановленном порядке.

Нормы указанного Федерального закона распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 118-ФЗ).

На основании изложенного сумму НДС, уплаченную организацией А подрядчику, организация Б отражает на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При выбытии (продаже) объекта незавершенного капитального строительства организация А признает операционный доход в сумме договорной стоимости этого объекта (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и операционный расход в сумме его балансовой стоимости (п. п. 11, 14.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При признании в бухгалтерском учете поступлений от продажи незавершенного капитальным строительством объекта в учете производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", на котором согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются операционные доходы. Балансовая стоимость выбывающего объекта, учтенная на счете 08, субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", на котором учитываются операционные расходы.

Реализация объекта незавершенного капитального строительства облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты, в частности на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных подрядной организации, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Таким образом, руководствуясь вышеприведенными нормами Федерального закона N 118-ФЗ, организация Б вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную подрядчику организацией А, в месяце реализации объекта незавершенного капитального строительства.

На сумму налогового вычета в учете производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

В целях налогообложения прибыли поступления от реализации незавершенного капитальным строительством объекта (за минусом НДС, предъявленного покупателю) формируют доходы от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом организация Б вправе учесть в составе расходов стоимость реализованного объекта, определенную по данным и документам налогового учета организации А на дату перехода права собственности на указанное имущество к организации Б (п. 2.1 ст. 252 <*>, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату завершения реорганизации в июне 2005 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят на учет объект    |      |      |       |                |
   |незавершенного           |      |      |       |                |
   |капитального             |      |      |       |                |
   |строительства            | 08—3 |      |1000000|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |уплаченная организацией А|      |      |       |                |
   |подрядчику               |  19  |      |180 000|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи сентября 2005 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |                         |      |      |       | государственной|
   |                         |      |      |       |  регистрации,  |
   |Отражена продажа объекта |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |незавершенного           |      |      |       |    передачи    |
   |строительства <**>       |  62  | 91—1 |1010000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекта                  | 91—2 | 08—3 |1000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет                   |      |      |       |                |
   |(1 010 000 / 118 х 18)   | 91—2 |  68  |154 068|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный подрядчику    |      |      |       |                |
   |организацией А           |  68  |  19  |118 000|Передаточный акт|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Пункт 3 ст. 251 и п. 2.1 ст. 252 НК РФ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ). <**> В данной схеме не рассматриваются вопросы, связанные с регистрацией права собственности на объект недвижимости. В.А.Остояч Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————