Организация 20 июня 2005 г. приобрела у поставщика объект основных средств (ОС) стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб., который в этом же месяце был введен в эксплуатацию. 30 июня 2005 г. по соглашению с поставщиком долг по оплате ОС новирован в заемное обязательство, которое оформлено выдачей организацией простого векселя на сумму 590 000 руб. со сроком оплаты "по предъявлении, но не ранее 30 июля 2005 г." и условием о начислении на вексельную сумму процентов по ставке 12% годовых с даты составления векселя. 31 августа 2005 г. вексель предъявлен к платежу и оплачен. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Приобретенный у поставщика объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение (договорной цене, уплачиваемой поставщику) (за вычетом НДС) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

К бухгалтерскому учету объект ОС принимается в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость приобретенного амортизируемого имущества определяется в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ и в данном случае соответствует его стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

В рассматриваемой ситуации организация заключила с поставщиком соглашение о новации долга по оплате оборудования в заемное обязательство, что предусмотрено п. 1 ст. 818 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 2 данной статьи замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 808 ГК РФ определено, что в подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан простой вексель (удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы), отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ).

С даты заключения соглашения о новации долга по оплате ОС в заемное обязательство, обязательство организации перед поставщиком по оплате ОС прекращается (п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ) и возникает обязательство заемщика по займу, которое в данном случае оформлено выдачей векселя <*>.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В данном случае на сумму долга по оплате ОС, новированного в заемное обязательство, в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (субсчет "Расчеты по основной сумме долга", например, 66-1) и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 3, 4, абз. 4 п. 5 ПБУ 15/01; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка должна быть указана в векселе. Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата. В данном случае проценты начисляются с даты составления векселя.

В бухгалтерском учете организация на основании п. п. 11, 14, 18 ПБУ 15/01 отражает в составе операционных расходов причитающиеся к уплате проценты по векселю ежемесячно записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66. Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 обособленно, например на субсчете 66-2 "Расчеты по процентам".

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам, включаются в состав внереализационных расходов (с учетом положений ст. 269 НК РФ). Расходы в виде процентов по векселю на основании абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ отражаются в налоговом учете организации ежемесячно.

Поскольку в данном случае процентная ставка по векселю не превышает установленную ЦБ РФ ставку рефинансирования (13% согласно Телеграмме ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У), вся сумма процентов, начисляемых по векселю, может быть признана внереализационным расходом при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.

Согласно п. п. 34, 77 Положения о переводном и простом векселе вексель со сроком платежа "по предъявлении" должен быть предъявлен к платежу в течение одного года с даты его составления (если векселедатель не сократил этот срок или не обусловил срок более продолжительный). Эти сроки могут быть сокращены индоссантами. Векселедатель также может установить, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока.

В данном случае вексель предъявлен к платежу в установленный срок, при этом организация выплатила в полной сумме задолженность по векселю, включая начисленные проценты, что отражается по дебету счета 66 (субсчета 66-1 и 66-2) и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

После оплаты собственного векселя организация имеет право на вычет сумму НДС, предъявленной поставщиком ОС, долг по оплате которого новирован в заемное обязательство, оформленное векселем (п. 1 п. 2 ст. 171, абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.06.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |поставщику за            |      |      |       |    документы   |
   |приобретенный объект     | 08—4 |  60  |500 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному объекту   | 19—1 |  60  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражен ввод объекта в   |      |      |       |передаче объекта|
   |эксплуатацию             |  01  | 08—4 |500 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |    о новации   |
   |Отражена новация долга по|      |      |       | долга в заемное|
   |оплате приобретенного    |      |      |       |  обязательство,|
   |объекта ОС в заемное     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |обязательство <*>        |  60  | 66—1 |590 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.07.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |                |
   |(590 000 х 12% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 | 66—2 |  6 013| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.08.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |                |
   |(590 000 х 12% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 | 66—2 |  6 013| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства по векселю      | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |(590 000 + 6013 х 2)     | 66—2 |  51  |602 026|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенному объекту ОС|  68  | 19—1 | 90 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рассматриваемую операцию следует отличать от ситуации, когда вексель выдается не в результате новации долга в заемное обязательство, а в качестве обеспечения исполнения обязательства перед поставщиком, то есть когда обязательство по оплате приобретенных у поставщика ценностей продолжает в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов числиться в бухгалтерском учете на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на отдельном субсчете "Векселя выданные" (такой порядок установлен п. 2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги", принятого во исполнение Постановления Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения"). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————