На балансе организации учтены 100 краткосрочных облигаций иностранного эмитента, не обращающиеся на ОРЦБ. Облигации приобретены 22 марта 2005 г. по цене 100 евро за 1 облигацию. В течение марта - июня 2005 г. организация отражала в бухгалтерском и налоговом учете курсовую разницу, возникающую в результате пересчета стоимости этих облигаций на отчетную дату. Какие исправления необходимо внести в бухгалтерский и налоговый учет организации (в части курсовых разниц) в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ?

В соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" ценные бумаги иностранного эмитента, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте либо удостоверяющие право на получение иностранной валюты, являются внешними ценными бумагами.

В бухгалтерском учете приобретенные организацией за иностранную валюту облигации отражаются по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение, которая в данном случае исчисляется по курсу рубля по отношению к евро, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на облигации к организации (п. п. 3, 8, 9, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, п. п. 4, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенные облигации учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" <*>.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости краткосрочных облигаций в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (п. 8 ПБУ 3/2000). Возникающие в результате такого пересчета курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2000).

Как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, на последние числа марта - июня организацией отражались в учете отрицательные курсовые разницы записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 58-2 (Инструкция по применению Плана счетов).

До вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ для целей налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, признавались внереализационными расходами на последний день текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

После вступления в силу названного Федерального закона текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится (абз. 5 п. 2 ст. 280, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (п. 4 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

Таким образом, в июле 2005 г. в бухгалтерском учете организации подлежат отражению постоянная разница (на сумму признанных в марте - июне в бухгалтерском учете курсовых разниц) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в порядке, установленном п. п. 4, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В связи с тем что до внесения изменений в налоговое законодательство организация правомерно учитывала в целях налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы, считаем, что у организации не возникает обязанности вносить исправления в представленные ранее налоговые декларации по налогу на прибыль, а также уплачивать пени по налогу в связи с вступлением в силу изменений, внесенных п. 17 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2002 <**>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.03.2005               |      |      |       |                |
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |(100 х (36,0564 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 36,4520) х 100)        | 91—2 | 58—2 |  3 956| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.04.2005               |      |      |       |                |
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |(100 х (36,0072 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 36,0564) х 100)        | 91—2 | 58—2 |    492| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.05.2005               |      |      |       |                |
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |(100 х (35,1963 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 36,0072) х 100)        | 91—2 | 58—2 |  8 109| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.06.2005               |      |      |       |                |
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |(100 х (34,5241 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,1963) х 100)        | 91—2 | 58—2 |  6 722| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признано постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((3956 + 492 + 8109 +    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 6722) х 24%)           |  99  |  68  |  4 627| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.07.2005               |      |      |       |                |
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |(100 х (34,7160 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5241) х 100) <***>  | 58—2 | 91—1 |  1 919| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1919 х 24%) <***>       |  68  |  99  |    461| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются операции по начислению дохода в виде процентов или дисконта по указанным облигациям. <**> Порядок представления деклараций по налогу на прибыль в связи с вступлением в силу Федерального закона N 58-ФЗ разъяснен в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18. <***> Формирующая бухгалтерскую прибыль положительная курсовая разница, возникшая в результате переоценки облигаций, не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. п. 12, 13 ПБУ 3/2000, п. 11 ст. 250 НК РФ). В связи с этим в аналитическом учете по счету 58 или 91 отражается постоянная разница, а на синтетических счетах отражается постоянный налоговый актив (п. п. 4, 6, 7 ПБУ 18/02). В.А.Остояч Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————