Организация (не имеющая свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами), продает автозаправочную станцию (как имущественный комплекс). Активы имущественного комплекса состоят из основных средств (первоначальная стоимость 5 000 000 руб., сумма начисленной амортизации - 2 000 000 руб.), покупных товаров (бензин) стоимостью 1 000 000 руб.(без учета НДС по приобретенным покупным товарам в сумме 180 000 руб.). Все активы, за исключением суммы НДС по приобретенным товарам, включены в состав продаваемого имущественного комплекса и передаются покупателю. Продажная цена активов составляет 5 000 000 руб. Кроме того, на покупателя имущественного комплекса переводится долг перед поставщиком за приобретенные товары - 1 180 000 руб. (письменное согласие кредитора на перевод долга получено), на сумму которого уменьшается сумма, подлежащая уплате покупателем за проданный ему имущественный комплекс. Как отразить в учете продажу автозаправочной станции как имущественного комплекса?

Согласно ст. 132 Гражданского кодекса РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может быть объектом купли-продажи.

Договор продажи предприятия, составленный в порядке, установленном ст. 560 ГК РФ, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

При этом в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 132 ГК РФ).

Порядок продажи предприятия как имущественного комплекса регулируется параграфом 8 гл. 30 части второй ГК РФ <*>. В соответствии с этим порядком состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации, проведенной в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации (п. 1 ст. 561 ГК РФ). В настоящее время такие правила установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Имущество, права и обязанности, указанные в названных документах, подлежат передаче продавцом покупателю, если иное не следует из правил ст. 559 ГК РФ и не установлено соглашением сторон (п. 2 ст. 561 ГК РФ).

Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия <**>. Со дня подписания передаточного акта предприятие считается переданным покупателю. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (ст. 563 ГК РФ).

При этом право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, которая, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. п. 1, 2 ст. 564 ГК РФ).

Действующими в настоящее время нормативными документами порядок бухгалтерского учета операций по продаже предприятия четко не определен.

На наш взгляд, в бухгалтерском учете продажу предприятия как имущественного комплекса (недвижимости) можно отразить в том же порядке, что и продажу прочих активов организации (активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров).

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи таких активов включаются в состав операционных доходов организации при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, то есть в данном случае - на дату государственной регистрации перехода права собственности на проданное предприятие к покупателю <*>.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Сумма поступлений от продажи предприятия (в размере определенной договором продажной цены его активов) отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом учета расчетов с покупателем предприятия (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" либо счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" списывается стоимость активов проданного предприятия в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов.

В данном случае на покупателя предприятия переводится долг перед поставщиком товаров, на сумму которого согласно договору продажи предприятия уменьшается сумма, подлежащая выплате организации покупателем предприятия. Уменьшение суммы, подлежащей выплате покупателем, на сумму переведенного на него долга отражается по кредиту счета учета расчетов с покупателем предприятия и дебету в данном случае счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемой ситуации переведенная на покупателя предприятия кредиторская задолженность включает в себя сумму НДС по приобретенным товарам, которая числится в учете организации на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Поскольку указанную сумму НДС имеет право принять к вычету только сама организация-налогоплательщик, которой этот НДС был предъявлен поставщиком (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ), то при переводе долга перед поставщиком на покупателя предприятия право на вычет указанной суммы НДС у организации теряется.

В рассматриваемой ситуации в соответствии с договором продажи предприятия указанная сумма НДС в состав активов предприятия, передаваемых покупателю, не включается. Следовательно, данная сумма в бухгалтерском учете организации подлежит списанию в состав прочих внереализационных расходов (п. п. 2, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях налогообложения прибыли сумма списанного НДС не включается в состав расходов при расчете налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 170 НК РФ, поскольку это не предусмотрено п. 2 ст. 170 НК РФ).

Продажа предприятия как имущественного комплекса облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В целях налогообложения НДС порядок определения налоговой базы при реализации предприятия как имущественного комплекса установлен ст. 158 НК РФ, согласно которой при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

В случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке) (п. 2 ст. 158 НК РФ).

В данном примере поправочный коэффициент будет равен: 5 000 000 руб. / (5 000 000 руб. - 2 000 000 руб. + 1 000 000 руб.) = 1,25. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ).

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 процента процентная доля налоговой базы (п. 4 ст. 158 НК РФ).

В данном случае в состав имущественного комплекса предприятия входит автомобильный бензин, который признается подакцизным товаром (пп. 7 п. 1 ст. 181 НК РФ). В то же время операции по реализации бензина налогообложению акцизами не подлежат (пп. 5 п. 1 ст. 183 НК РФ).

Отдельный порядок определения налоговой базы при продаже предприятия гл. 25 НК РФ не установлен. В связи с этим, на наш взгляд, налоговая база при продаже предприятия рассчитывается отдельно по каждому виду активов реализованного предприятия (в данном случае - основных средств и товаров, приобретенных для перепродажи). Что касается порядка определения цены реализации каждого вида активов, считаем, что она может определяться расчетным путем, исходя из доли стоимости конкретного актива в продажной цене предприятия.

При этом в состав расходов организация может в данном случае включить в соответствии с пп. 1, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ остаточную стоимость основных средств и цену приобретения покупных товаров (с учетом положений ст. 320 НК РФ), а также сумму расходов, связанных с продажей предприятия (п. 1 ст. 268 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На дату государственной регистрации права собственности на   |
   |  предприятие как имущественный комплекс на имя покупателя <*>  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор продажи|
   |                         |      |      |       |   предприятия, |
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       |приемки—передачи|
   |                         |      |      |       |   предприятия, |
   |Отражена договорная      |      |      |       | Свидетельство о|
   |стоимость активов        |  62  |      |       | государственной|
   |предприятия              | (76) | 91—1 |5000000|   регистрации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по основным |      |      |       |                |
   |средствам проданного     |      |      |       |                |
   |предприятия              |      |      |       |                |
   |((5 000 000 —            |      |      |       |                |
   |— 2 000 000) х 1,25 х    |      |      |       |     Сводный    |
   |х 15,25%)                | 91—2 |  68  |571 875|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |проданным товарам        |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 1,25 х      |      |      |       |     Сводный    |
   |х 15,25%)                | 91—2 |  68  |190 625|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Списана балансовая       |      |      |       |      Акт       |
   |стоимость активов        |      |  01, |       |приемки—передачи|
   |проданного предприятия   | 91—2 |  41  |4000000|   предприятия  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор продажи|
   |Уменьшена задолженность  |      |      |       |   предприятия, |
   |покупателя предприятия на|      |      |       |      Акт       |
   |сумму переведенного на   |      |  62  |       |приемки—передачи|
   |на него долга            |  60  | (76) |1180000|   предприятия  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма НДС по     |      |      |       |                |
   |приобретенным товарам,   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |не подлежащая вычету     | 91—2 |  19  |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(180 000 х 24%)          |  99  |  68  | 43 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения оплаты от покупателя             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |                |
   |продаваемый имущественный|      |  62  |       |Выписка банка по|
   |комплекс                 |  51  | (76) |3820000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае необходимости совершения сделки в отношении предприятия проводится государственная регистрация наличия и перехода права на предприятие в целом и сделки с ним. Зарегистрированный переход права на предприятие является основанием для внесения записей о переходе права на каждый объект недвижимого имущества, входящий в состав предприятия как имущественного комплекса, в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) по месту нахождения объекта недвижимого имущества (п. 2 ст. 22 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; абз. 2 п. 2 Правил внесения записей о правах на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним и взаимодействия между Федеральной регистрационной службой и ее территориальными органами, утвержденных Приказом Минюста России от 04.03.2005 N 16). <**> Права кредиторов при продаже предприятия установлены ст. 562 ГК РФ, согласно п. 1 которой кредиторы по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия, должны быть до его передачи покупателю письменно уведомлены о его продаже одной из сторон договора продажи предприятия. При этом кредитор, который письменно не сообщил продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о продаже предприятия потребовать либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков, либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части (п. 2 ст. 562 ГК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.08.2005 ————