Российская организация в июле 2005 г. приобрела у нерезидента 100 акций по цене 350 евро за 1 акцию (установленный ЦБ РФ курс евро на дату приобретения - 34,5 руб. за 1 евро (условно)). Приобретенные акции на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) не обращаются. В августе все акции проданы нерезиденту также по цене 350 евро за 1 акцию (установленный ЦБ РФ курс евро на дату продажи - 34,0 руб. за 1 евро (условно)). Как отразить приобретение и продажу акций в бухгалтерском и налоговом учете?

Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте либо удостоверяющие права на получение иностранной валюты, в целях Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" относятся к внешним ценным бумагам (п. 4 ч. 1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ).

Операции с внешними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами), осуществляемые между резидентами и нерезидентами, отнесены к валютным операциям движения капитала, регулирование которых до 01.01.2007 согласно ст. 8 Федерального закона N 173-ФЗ производится Центральным банком Российской Федерации, который может устанавливать требование об использовании специального счета (п. 3 ч. 2 ст. 8 Федерального закона N 173-ФЗ), и требование о резервировании (п. 1 ч. 5, п. 1 ч. 6 ст. 8 и ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ).

Требование об использовании специальных счетов резидентом при совершении операций с внешними ценными бумагами установлено Инструкцией ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов".

Согласно п. 2.1.3 Инструкции ЦБ РФ N 116-И для приобретения у нерезидента внешних ценных бумаг (учет прав на которые обеспечивается депозитариями), а также для отчуждения в пользу нерезидента указанных ценных бумаг, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами), резиденту открывается специальный банковский счет "Р2" <1>.

В бухгалтерском учете операции по приобретению внешних ценных бумаг за иностранную валюту отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами на текущих, особых и иных специальных счетах предназначен счет 55 "Специальные счета в банках". При этом наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитывается на счете 55 "Специальные счета в банках" обособленно.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для обособленного учета на счете 55 валютных средств на специальном банковском счете, предназначенных для совершения операции по приобретению внешних ценных бумаг, используется субсчет 55-4 "Валютные средства на специальных банковских счетах Р2". Списание валютных средств со счета 55, субсчет 55-4, при их перечислении продавцу акций отражается по кредиту счета 55, субсчет 55-4, и дебету счета учета расчетов с продавцом акций, например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <2>, <3>.

Приобретенные акции принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02).

Принятие к учету приобретенных акций осуществляется в данном случае на дату внесения записи по специальному разделу счета депо "Р2" в депозитарии (абз. 3 ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"; п. 3.2.3 Инструкции ЦБ РФ N 116-И).

Акции принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная их продавцу в соответствии с договором купли-продажи акций (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02, п. п. 4 - 7 ПБУ 3/2000).

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в акции других организаций Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Приобретенные акции принимаются к учету по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета учета расчетов с продавцом акций.

В связи с тем что такие ценные бумаги, как акции, не относятся к краткосрочным ценным бумагам (срок обращения которых составляет не более 12 месяцев), то с точки зрения ПБУ 3/2000 их стоимость, выраженная в иностранной валюте, после принятия акций к бухгалтерскому учету пересчету не подлежит (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2000).

Поскольку в данном случае рыночная стоимость полученных акций (не обращающихся на ОРЦБ) не определяется, данные акции подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. п. 19, 21 ПБУ 19/02).

В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ <4>) ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, исключены из состава валютных ценностей, при переоценке которых образуются учитываемые для целей налогообложения прибыли курсовые разницы. Согласно абз. 5 п. 2 ст. 280 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 58-ФЗ <4>) текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Таким образом, после принятия акций, номинированных в иностранной валюте, к учету, их стоимость в бухгалтерском и налоговом учете переоценке не подлежит.

На дату продажи приобретенных акций организация признает их продажную цену в составе операционных доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом сумма дохода, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу на дату признания дохода (Приложение к ПБУ 3/2000).

Одновременно в бухгалтерском учете отражается выбытие финансовых вложений в данные акции, при этом первоначальная стоимость проданных акций списывается в состав операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; абз. 2 п. 25, п. 26 ПБУ 19/02).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы от реализации данных акций формируют отдельную налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ <5> (п. 8 ст. 280 НК РФ).

При этом доход от реализации акций, номинированных в иностранной валюте, определяется исходя из цены их реализации, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности на реализованные акции <5> (абз. 1, 2 п. 2 ст. 280 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 58-ФЗ <4>)).

Расходы при реализации акций, номинированных в иностранной валюте определяются в данном случае исходя из цены их приобретения, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия акций к учету (абз. 4, 5 п. 2 ст. 280 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 58-ФЗ <4>)).

В данном случае курс евро по отношению к рублю на дату реализации акций по сравнению с курсом евро, установленным ЦБ РФ на дату их приобретения снизился, в результате чего (несмотря на то что акции проданы по цене их приобретения) как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения организация получила от данной операции убыток в сумме 17 500 руб. (100 шт. х 350 евро х 34,5 руб/евро - 100 шт. х 350 евро х 34,0 руб/евро).

Как указывалось выше, доходы и расходы от продажи акций формируют отдельную налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами. При этом доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. В свою очередь доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ.

В рассматриваемом случае предположим, что за период январь - август 2005 г. от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, организацией получена прибыль.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату приобретения акций <3>                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |                         |      |      |       | по специальному|
   |                         |      |      |       |     разделу    |
   |Приняты к учету          |      |      |       |  счета депо Р2,|
   |приобретенные акции <1>  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 350 х 34,5)       | 58—1 |  76  |1207500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  специальному  |
   |Перечислены валютные     |      |      |       |    счету Р2,   |
   |средства для оплаты      |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенных акций      |      |      |       |    текущему    |
   |на специальный банковский|      |      |       |валютному счету,|
   |счет                     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 350 х 34,5)       | 55—4 |  52  |1207500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Денежные средства со     |      |      |       |                |
   |специального банковского |      |      |       | Договор купли— |
   |счета перечислены на     |      |      |       |  продажи акций,|
   |счет нерезидента —       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавца ценных бумаг    |      |      |       |  специальному  |
   |(100 х 350 х 34,5) <2>   |  76  | 55—4 |1207500|    счету Р2    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    На дату продажи акций <3>                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |                         |      |      |       | по специальному|
   |                         |      |      |       |     разделу    |
   |Признан доход от продажи |      |      |       |  счета депо Р2,|
   |акций <5>                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 350 х 34,0)       |  76  | 91—1 |1190000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |                         |      |      |       | по специальному|
   |                         |      |      |       |     разделу    |
   |                         |      |      |       |  счета депо Р2,|
   |Списаны с учета проданные|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |акции                    | 91—2 | 58—1 |1207500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(без учета иных операций)|  99  | 91—9 | 17 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили на специальный |      |      |       |                |
   |банковский счет Р2       |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежные средства в      |      |      |       |  специальному  |
   |оплату за проданные акции|      |      |       |    счету Р2,   |
   |(в иностранной валюте)   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 350 х 34,5)       | 55—4 |  76  |1190000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |    текущему    |
   |                         |      |      |       |валютному счету,|
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Зачислены валютные       |      |      |       |  специальному  |
   |средства на текущий      |      |      |       |    счету Р2,   |
   |валютный счет <6>        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 350 х 34,5)       |  52  | 55—4 |1190000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Для учета приобретенных организацией-резидентом внешних ценных бумаг (учет прав на которые обеспечивается депозитариями) организации открывается специальный раздел счета депо "Р2" (п. п. 3.1, 3.2.3 Инструкции ЦБ РФ N 116-И). <2> Согласно п. 1.5 Указаний ЦБ РФ от 29.06.2004 N 1465-У "Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов" при списании денежных средств со специального банковского счета резидента в иностранной валюте "Р2" (за исключением списания денежных средств, переводимых на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте "Р2" или на банковский счет резидента в уполномоченном банке, не являющийся специальным банковским счетом) устанавливается требование о резервировании в размере 25 процентов суммы списываемых денежных средств на срок 15 календарных дней. Порядок осуществления резервирования установлен ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ, а также Инструкцией ЦБ РФ от 01.06.2004 N 114-И "О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций". В данной схеме бухгалтерские записи, связанные с выполнением требования о резервировании, не приводятся. <3> В данной схеме предполагается, что все операции по расчетам за приобретенные и проданные акции совершаются в день перехода права собственности на акции, то есть курсовых разниц по расчетам с нерезидентами за акции, а также курсовых разниц по специальному банковскому счету в иностранной валюте у организации не возникает. <4> Рассматриваемые в данной схеме изменения, внесенные в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ п. п. 5, 17, 29 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ, вступают в силу с 14.07.2005 и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (п. 4 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ). <5> В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения прибыли принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий, предусмотренных п. 6 ст. 280 НК РФ. <6> Суммы в иностранной валюте, поступающие по сделкам, предусматривающим передачу внешних эмиссионных ценных бумаг (прав на внешние эмиссионные ценные бумаги), не являются объектом обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ (п. 4 ч. 3 ст. 21 Федерального закона N 173-ФЗ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2005 ————