Организация в июне 2005 г. направляет своего работника (менеджера по продажам) в другой город в командировку сроком на 3 дня для участия в учебном семинаре по теме "Технологии эффективного менеджмента" с целью повышения квалификации. Стоимость участия в семинаре составляет 6000 руб. (НДС не облагается) и оплачивается организаторам на условиях 100%-ной предоплаты. Кроме участия в семинаре, организация оплачивает работнику проезд, питание и проживание. Перед отъездом работнику выданы из кассы под отчет денежные средства в сумме 5000 руб. По возвращении работником представлен авансовый отчет с приложенными железнодорожными билетами, стоимость которых составляет 1160 руб., счетом из гостиницы на сумму 2360 руб., в том числе НДС 360 руб., и счетом из ресторана гостиницы на сумму 1180 руб. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции? По командировкам внутри РФ организация выплачивает суточные по норме 100 руб. в сутки.

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Условия и порядок проведения профессиональной подготовки определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст. 196 Трудового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации работник направляется на обучение с отрывом от работы, в таком случае согласно ст. 187 ТК РФ за работником сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Кроме того, работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки. Следовательно, работодатель обязан возместить работнику расходы на проезд, проживание в гостинице, а также выплатить суточные (ст. 168 ТК РФ).

Расходы организации по оплате участия работника в семинаре с целью повышения его профессионального уровня, а также расходы, которые организация обязана компенсировать по ТК РФ, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на оплату участия в семинаре менеджера, в обязанности которого входит сбыт продукции, отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В данном случае организация также оплачивает за работника стоимость питания, что не предусмотрено действующим законодательством. На основании п. 4 ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. В данном случае расходы на оплату питания работника являются прочими (внереализационными) расходами (п. 12 ПБУ 10/99) и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость обучения учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ при соблюдении условий, перечисленных в п. 3 ст. 264 НК РФ. Дата признания таких расходов определяется в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, стоимость проживания во время обучения и суточные также учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но как расходы на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. "а" п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Датой признания данных расходов является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Стоимость питания работника во время посещения семинара не учитывается при исчислении налога на прибыль на основании п. 25 ст. 270 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, в учете организации на сумму расходов на оплату питания возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Оплата организацией обучения работника, а также командировочные расходы не облагаются налогом на доходы физических лиц на основании абз. 8, 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, на указанные суммы также не начисляется ЕСН на основании абз. 7, 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В то же время стоимость питания во время проведения семинара является доходом работника, полученным в натуральной форме, который облагается налогом на доходы физических лиц (пп. 1 п. 2 ст. 211, п. 1 ст. 210 НК РФ). С данной суммы организация в качестве налогового агента обязана исчислить и удержать сумму налога на доходы физических лиц за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, например из заработной платы (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). ЕСН со стоимости питания не уплачивается, поскольку данная сумма не учитывается при исчислении налога на прибыль на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства организатору    |      |      |       |Выписка банка по|
   |семинара                 |  60  |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Работнику выданы под     |      |      |       |                |
   |отчет денежные средства  |      |      |       |                |
   |на командировочные       |      |      |       |    Расходный   |
   |расходы                  |  71  |  50  |  5 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор,   |
   |                         |      |      |       | Копия лицензии,|
   |                         |      |      |       |    Программа   |
   |                         |      |      |       |    семинара,   |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |участия в семинаре       |      |      |       | сдачи оказанных|
   |работника организации    |  44  |  60  |  6 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признаны расходы по      |      |      |       |                |
   |оплате проезда и выплате |      |      |       |                |
   |суточных (1160 + 100 х 3)|  44  |  71  |  1 460| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость проживания     |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |расходов на продажу      |  44  |  71  |  2 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |                |
   |проживания работника     |  19  |  71  |    360|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС со   |      |      |       |                |
   |стоимости проживания     |      |      |       |                |
   |работника <*>            |  68  |  19  |    360|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на оплату питания|      |      |       |                |
   |отражены в составе       |      |      |       |                |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  71  |  1 180|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1180 х 24%)             |  99  |  68  |    283| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> НДС, уплаченный по расходам на наем жилого помещения во время командировки работника, принимается к вычету на основании п. 7 ст. 171 НК РФ. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2005 ————