Организация получила лицензию на строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых (нефтехранилища). Как отразить расходы на приобретение лицензии в бухгалтерском и налоговом учете, если их общая сумма составила 600 000 руб., срок действия лицензии - 5 лет? Предполагаемый срок строительства - 12 месяцев, построенное сооружение будет использоваться организацией в производственной деятельности. Строительство нефтехранилища начато в месяце государственной регистрации лицензии.

Пользование недрами при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, осуществляется в соответствии с Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", на основании лицензии (п. 4 ст. 6, ст. 11 Закона РФ "О недрах").

Основанием возникновения права пользования участками недр (выдачи лицензии) для целей строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, является решение комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр (п. 4 ст. 10.1 Закона РФ "О недрах").

Порядок лицензирования регламентируется Положением о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 N 3314-1.

Согласно п. 6.8 Положения лицензия на право строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, удостоверяет право пользования определенными участками недр для подземного хранения нефти, газа, захоронения вредных веществ и отходов производства, сброса сточных вод и иных нужд.

Особенности лицензирования пользования недрами для создания и эксплуатации подземных хранилищ газа (ПГХ), нефти и нефтепродуктов установлены разд. 6 Методических указаний по лицензированию пользования недрами для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых, утвержденных МПР России 22.06.1998.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с получением лицензии на пользование недрами для строительства и эксплуатации подземного сооружения, на наш взгляд, должны учитываться как расходы будущих периодов на основании п. 65 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В таком случае все понесенные в связи с получением лицензии расходы предварительно относятся на счет 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае лицензия получена на строительство нефтехранилища, которое будет использоваться организацией в производственной деятельности и будет принято на учет в состав основных средств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно п. 4.3.1 Методических указаний по лицензированию пользования недрами для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых, лицензия на недропользование для создания подземных хранилищ газа, нефти и продуктов их переработки может выдаваться на срок не более 5 лет.

Следовательно, после государственной регистрации лицензии (ст. 9 Закона РФ "О недрах") и начала пользования недрами на основании зарегистрированной лицензии затраты на ее получение в течение срока ее действия списываются в установленном организацией порядке (например, равномерно) со счета 97 в дебет счетов:

- 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", - в период строительства нефтехранилища на основании п. п. 2.3, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, а также Инструкции по применению Плана счетов. Указанные расходы в бухгалтерском учете будут признаваться расходами по обычным видам деятельности путем начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования построенного объекта;

- 20 "Основное производство" - после окончания строительства и ввода построенного хранилища в эксплуатацию на основании абз. 3 п. 7 ПБУ 10/99.

В целях налогообложения прибыли порядок признания расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. ст. 261, 325 Налогового кодекса РФ.

В целях налогообложения прибыли организация, принявшая решение о приобретении лицензии на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражает расходы, осуществляемые в целях приобретения указанной лицензии. При получении лицензии на право пользования недрами указанные расходы формируют стоимость полученной лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов (п. 1 ст. 325 НК РФ). При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 258 и ст. 259 НК РФ амортизация по полученной лицензии будет начисляться с месяца, следующего за месяцем начала пользования недрами на основании полученной лицензии, до окончания срока действия лицензии.

В данном случае ежемесячная сумма амортизации по полученной лицензии в налоговом учете составит 10 000 руб. (600 000 руб. / (5 лет х 12 мес.)).

Согласно п. 4 ст. 325 НК РФ в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ.

Следовательно, сумма амортизации, начисляемой по полученной лицензии в налоговом учете в период ведения строительства нефтехранилища, не будет включаться организацией в состав расходов отчетного периода (п. 5 ст. 270 НК РФ), а будет относиться на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта (формируемой в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

После окончания строительства и ввода хранилища в эксплуатацию ежемесячная сумма амортизации, начисленной по данной лицензии, будет включаться в состав расходов отчетного периода (абз. 5 п. 3 ст. 325, п. 3 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Отражение расходов, связанных с получением лицензии <*>    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Заявка на   |
   |                         |      |      |       |   приобретение |
   |Отражена общая сумма     |      |      |       |    лицензии,   |
   |расходов, связанных с    |      |      |       |   Требование—  |
   |полученим лицензии на    |      |      |       |    накладная,  |
   |строительство и          |      |      |       |    Расчетно—   |
   |эксплуатацию подземного  |      |  10, |       |    платежная   |
   |сооружения, не связанного|      |  70, |       |    ведомость,  |
   |с добычей полезных       |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |ископаемых               |  97  |  76  |600 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем начала пользования  |
   | участком недр на основании полученной лицензии <**>, и до ввода|
   |              построенного хранилища в эксплуатацию             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть расходов,          |      |      |       |                |
   |связанных с получением   |      |      |       |                |
   |лицензии, включена в     |      |      |       |                |
   |состав затрат на         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |строительство объекта    | 08—3 |  97  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно с месяца ввода в эксплуатацию построенного      |
   |        хранилища и до окончания срока действия лицензии        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть расходов,          |      |      |       |                |
   |связанных с получением   |      |      |       |                |
   |лицензии, признана       |      |      |       |                |
   |расходами по обычным     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |видам деятельности       |  20  |  97  | 10 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами на территории РФ, взимаемые уполномоченными на то органами местного самоуправления, НДС не облагаются (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, абз. 3 п. 6.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). <**> Как указывалось выше, в налоговом учете амортизация стоимости полученной лицензии, как нематериального актива, начисляется с месяца, следующего за месяцем начала пользования недрами на основании полученной лицензии. По нашему мнению, в целях рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) организация может принять решение о начале списания в бухгалтерском учете расходов, связанных с получением лицензии на право пользования недрами (числящихся на счете 97) (и, соответственно, включать их в состав затрат на строительство хранилища), в том же порядке, что и в налоговом учете, т.е. не с месяца начала пользования недрами на основании лицензии, а с месяца, следующего за ним. В таком случае у организации (в части, касающейся учета рассматриваемых операций) не возникнет различий в первоначальной стоимости построенного хранилища в бухгалтерском и налоговом учете. В данном случае предположим, что в бухгалтерском учете организация начала списывать расходы на выдачу лицензии с месяца, следующего за месяцем ее регистрации, и списывает их в течение 5 лет. Тогда ежемесячная сумма расходов на получение лицензии, списываемая со счета 97, будет равна 10 000 руб. (600 000 руб. / (5 лет х 12 мес.)). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2005 ————