Организация получила лицензию на право пользования участком недр в целях геологического изучения (поиск и оценка углеводородного сырья). Сумма установленного в лицензии регулярного платежа за пользование недрами составляет 1 000 000 руб. Как отразить расходы на уплату регулярного платежа за пользование недрами в бухгалтерском и налоговом учете?

Пользование недрами в целях геологического изучения (включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых) осуществляется на основании лицензии, которая может быть выдана на основании решения комиссии, созданной федеральным органом управления государственным фондом недр, и в состав которой включаются также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр (п. 2 ст. 6, п. 4 ст. 10.1, ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах").

Порядок предоставления лицензий на право пользования недрами для проведения работ по геологическому изучению недр регламентируется Положением о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 N 3314-1.

Согласно п. 6.2 Положения лицензия на геологическое изучение недр удостоверяет право ведения поисков и оценки месторождений полезных ископаемых и объектов, используемых для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых. Лицензия на геологическое изучение недр дает право изучения только того вида (или видов) полезного ископаемого, который указан в лицензии, и не дает ее владельцу приоритетного права на получение лицензии на право добычи полезных ископаемых.

Лицензия должна содержать в том числе условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами, земельными участками, акваториями (п. 8.1 Положения).

Согласно п. 2 ст. 39 Закона РФ "О недрах" система платежей при пользовании недрами включает, в частности, регулярные платежи за пользование недрами, которые уплачиваются в порядке, установленном ст. 43 Закона РФ "О недрах".

Пунктом 2 ст. 43 Закона РФ "О недрах" установлено, что размеры регулярных платежей за пользование недрами определяются в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска. Конкретный размер ставки регулярного платежа за пользование недрами устанавливается федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальными органами отдельно по каждому участку недр, на который в установленном порядке выдается лицензия на пользование недрами, в пределах, установленных в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 43 Закона РФ "О недрах". В частности, ставка регулярного платежа за пользование недрами в целях поиска и оценки месторождений углеводородного сырья составляет от 120 до 360 руб. за один квадратный километр площади участка недр в год (пп. 1 п. 2 ст. 43 Закона "О недрах").

Регулярные платежи за пользование недрами уплачиваются пользователями недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в размере одной четвертой от суммы платежа, рассчитанного за год (п. 4 ст. 43 Закона РФ "О недрах").

Пользователи недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляют в территориальные органы Федеральной налоговой службы и уполномоченного Правительством Российской Федерации федерального органа исполнительной власти в области природных ресурсов по местонахождению участков недр расчеты регулярных платежей за пользование недрами по формам, утверждаемым Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации (п. 6 ст. 43 Закона РФ "О недрах"). В настоящее время указанная форма утверждена Приказом МНС России от 11.02.2004 N БГ-3-21/98@.

В бухгалтерском учете расходы по уплате регулярных платежей за пользование недрами признаются для организации, осуществляющей деятельность по поиску, оценке, разведке и добыче природных ресурсов, расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поскольку регулярный платеж за пользование недрами не является налоговым платежом, на наш взгляд, начисление указанного платежа можно отразить по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В целях налогообложения прибыли порядок признания расходов на освоение природных ресурсов, в том числе расходов на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, установлен ст. 261 Налогового кодекса РФ. Налоговой учет таких расходов ведется в порядке, установленном ст. 325 НК РФ (абз. 3 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 261 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов.

При этом текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными либо продолжение которых признано нецелесообразным (п. 3 ст. 325 НК РФ).

На наш взгляд, в целях налогового учета расходы на уплату регулярных платежей за пользование недрами следует учитывать как текущие расходы на освоение природных ресурсов и, соответственно, включать их в полной сумме в состав расходов того отчетного периода, в котором начислены указанные платежи (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272, абз. 5 п. 3 ст. 325 НК РФ, п. 2 ст. 43 Закона РФ "О недрах").

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежеквартально на последнее число месяца, следующего за     |
   |    истекшим кварталом, в течение срока действия лицензии <*>   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Лицензия    |
   |Отражены расходы в виде  |      |      |       | на пользование |
   |регулярного платежа за   |      |      |       |    недрами,    |
   |пользование недрами      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 / 4)          |  20  |  76  |250 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежеквартально на дату уплаты регулярного платежа        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена уплата       |      |      |       |                |
   |регулярного платежа за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |пользование недрами      |  76  |  51  |250 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами на территории РФ, взимаемые уполномоченными на то органами местного самоуправления, НДС не облагаются (пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, абз. 3 п. 6.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2005 ————