На счет коллегии адвокатов от иностранной компании 20.07.2005 поступают денежные средства в валюте, являющиеся доходом одного из адвокатов по договору об оказании им услуг, заключенному с данной иностранной компанией.

Сумма вознаграждения, причитающаяся адвокату (за вычетом отчислений из вознаграждения адвоката на цели, установленные законодательством об адвокатской деятельности, ЕСН, страхового пенсионного взноса), составляет 10 000 евро и подлежит зачислению на валютный счет адвоката. Валютный счет адвокат открывает 23.07.2005, в этот же день на него коллегия перечисляет причитающуюся адвокату сумму (за вычетом НДФЛ).

Как отразить в учете коллегии разницу в оценке обязательства перед адвокатом, выраженного в валюте, если на дату начисления вознаграждения курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет 34,4674 руб/евро, а на дату перечисления вознаграждения - 34,8037 руб/евро?

Адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем, которое представляет собой гражданско-правовой договор (заключаемый в простой письменной форме) на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу (п. п. 1, 2 ст. 25 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"). Указанные гражданско-правовые договоры регистрируются в документации коллегии адвокатов (п. 15 ст. 22 Федерального закона N 63-ФЗ). При этом доверители не являются контрагентами по отношению к коллегии адвокатов.

Вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу либо перечислению на расчетный счет коллегии адвокатов в порядке и сроки, которые предусмотрены соглашением (п. 6 ст. 25 Федерального закона N 63-ФЗ).

В данном случае доверителем является иностранная компания, которая выплачивает вознаграждение адвокату в иностранной валюте. Сумма вознаграждения поступает на валютный счет коллегии адвокатов, но не является ее валютной выручкой. Поступление валюты отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Поскольку адвокат не является работником коллегии, то отражение в бухгалтерском учете расчетов с ним производится с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По кредиту этого счета в корреспонденции со счетом 86 отражается начисление суммы, причитающейся адвокату за оказанные им профессиональные услуги, поступившей от доверителя в счет оплаты по договору, заключенному адвокатом и доверителем <*>.

Для целей бухгалтерского учета производится пересчет поступившей на валютный счет коллегии суммы в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (т.е. на дату зачисления денежных средств на валютный счет) (п. п. 4, 6, 7 и Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

В рассматриваемой ситуации сумма вознаграждения адвоката в пересчете на рубли на дату начисления вознаграждения (20.07.2005) составляет 344 674 руб. (34,4674 руб/евро х 10 000 евро), а на дату выплаты (перечисления) вознаграждения - 348 037 руб. (34,8037 руб/евро х 10 000 евро). Соответственно, сумма, поступившая на валютный счет коллегии адвокатов, на дату ее получения составляет 344 674 руб., а на дату списания - 348 037 руб. В терминологии ПБУ 3/2000 разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива или обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, именуется курсовой разницей (п. 3 ПБУ 3/2000). В данном случае в бухгалтерском учете коллегии адвокатов должна быть отражена отрицательная курсовая разница по обязательству (кредиторской задолженности) перед адвокатом, выраженному в валюте, величина которой составляет 3363 руб. (348 037 руб. - 344 674 руб.) (п. п. 11, 12 ПБУ 3/2000). И в такой же сумме возникает положительная курсовая разница по пересчету средств на валютном счете коллегии (п. п. 11, 12 ПБУ 3/2000).

В общем случае курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п. 13 ПБУ 3/2000).

Заметим, что в данном случае курсовые разницы возникают при переоценке валютных средств, не принадлежащих коллегии адвокатов (так как вознаграждение адвоката не является доходом коллегии), и переоценке обязательств по перечислению на счет адвоката принадлежащих ему средств, поступивших на валютный счет коллегии, исполнение которых (обязательств) не влечет уменьшения экономических выгод коллегии. Исходя из изложенного, считаем, что в рассматриваемой ситуации курсовые разницы не формируют внереализационные доходы или внереализационные расходы коллегии. Для отражения в учете возникших разниц может быть использован счет 86 "Целевое финансирование", на котором учитываются источники образования имущества коллегии адвокатов и их использование.

В абз. 2 пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ указано, что курсовая разница, возникающая при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, признается отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ. В общем случае расходы в виде отрицательной курсовой разницы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов (абз. 1 пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положительная курсовая разница от переоценки имущества в виде валютных ценностей (в том числе от переоценки средств на валютных счетах в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ) признается внереализационным доходом согласно п. 11 ст. 250 НК РФ.

Однако в данном случае расход в виде отрицательной курсовой разницы возник не в рамках предпринимательской деятельности коллегии, следовательно, не связан с деятельностью, направленной на получение дохода, то есть не отвечает критериям расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ), и не уменьшает налогооблагаемую прибыль коллегии. Кроме того, дооценка обязательства перед адвокатом не приводит к возникновению затрат у коллегии, поскольку коллегия перечисляет адвокату только ту сумму, которая поступила от доверителя (за вычетом удержаний, которые в данной схеме не рассматриваются). Следовательно, расходов у коллегии в результате переоценки задолженности не возникает (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). Положительная курсовая разница в данном случае также не признается доходом коллегии, поскольку экономической выгоды при переоценке средств на валютном счете, принадлежащих адвокату, не возникает (ст. 41 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов на основании п. 1 ст. 226 НК РФ и п. 13 ст. 22 Федерального закона N 63-ФЗ.

В соответствии с п. п. 1, 3, 5 ст. 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов адвоката, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ <**>. Доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов <***>.

Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ обложение НДФЛ доходов адвокатов, полученных в качестве оплаты по гражданско-правовым договорам от доверителей, производится по ставке 13%.

На основании п. п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом (коллегией адвокатов) непосредственно из доходов адвоката-налогоплательщика при их фактической выплате (при перечислении на валютный счет адвоката в банке). Удержание НДФЛ отражается в данном случае по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ коллегия адвокатов (налоговый агент) обязана перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода с валютного счета коллегии в банке на счет адвоката-налогоплательщика в банке.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           23.07.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница,        |      |      |       |                |
   |возникшая в оценке       |      |      |       |                |
   |обязательства перед      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |адвокатом                |  86  |  76  |  3 363| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница,        |      |      |       |                |
   |возникшая в оценке       |      |      |       |                |
   |денежных средств на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |валютном счете           |  52  |  86  |  3 363| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения адвоката  |      |      |       |    Налоговая   |
   |(344 674 х 13%) <***>    |  76  |  68  | 44 808|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма, причитающаяся     |      |      |       |                |
   |адвокату, зачислена на   |      |      |       |                |
   |его валютный счет        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(344 674 + 3363 — 44 808)|  76  |  52  |303 229|валютному счету |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается начисление вознаграждения адвоката и удержание из него сумм ЕСН, фиксированного платежа страхового взноса на обязательное пенсионное страхование, отчислений на цели, указанные в п. 7 ст. 25 Федерального закона N 63-ФЗ. В таблице бухгалтерских записей отражены только операции по перечислению вознаграждения на валютный счет адвоката (сумма, оставшаяся после удержаний) и отражению курсовых разниц, возникающих при пересчете в рубли этой суммы. <**> При предоставлении профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, следует учесть, что право на получение профессиональных налоговых вычетов реализуется путем подачи адвокатом письменного заявления налоговому агенту (коллегии). В частности, согласно п. 2 ст. 221 НК РФ адвокаты-налогоплательщики, получающие доходы от оказания юридических услуг по договорам гражданско-правового характера, могут получить налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием этих услуг (ЕСН, фиксированный платеж страхового взноса на обязательное пенсионное страхование, отчисления на цели, указанные в п. 7 ст. 25 Федерального закона N 63-ФЗ и др.). В данной схеме исходим из условия, что адвокат не представил заявление на получение профессиональных вычетов. <***> В консультации государственного советника налоговой службы РФ I ранга Н.В. Криксуновой от 05.11.2003 разъяснено, что в случае если выплата заработной платы сотруднику - иностранному гражданину производится в иностранной валюте, а уплата налога производится в рублях, то следует использовать курс данной валюты на день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица. Считаем, что, руководствуясь данными разъяснениями, при определении объекта налогообложения НДФЛ адвоката коллегия должна использовать курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ на день начисления выплат (то есть на день поступления валюты на счет коллегии), независимо от курса этой валюты на дату зачисления денежных средств на валютный счет адвоката. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2005 ————