Работник отдела сбыта торговой организации использует личный легковой автомобиль в служебных целях, в связи с чем организация выплачивает ему ежемесячную компенсацию. Согласно условиям трудового договора организация также оплачивает стоимость ГСМ (бензина) в случае направления работника в командировку.

В июле 2005 г. на основании приказа руководителя работник направлен в командировку с целью заключения договоров на поставку товаров. К месту назначения и обратно работник добирался на личном автомобиле. По распоряжению руководителя перед отъездом работнику из кассы организации выданы под отчет денежные средства в сумме 1000 руб. для приобретения ГСМ во время нахождения в командировке. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет с приложенными документами, подтверждающими приобретение ГСМ на сумму 900 руб. Авансовый отчет в полной сумме утвержден руководителем организации. Остаток неиспользованной подотчетной суммы внесен работником в кассу организации. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на приобретение ГСМ?

Согласно ст. 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Следовательно, сумму компенсации и вид дополнительно возмещаемых расходов организация вправе установить самостоятельно, зафиксировав данный порядок в трудовом договоре.

Расходы, возникающие у торговой организации при продаже товаров, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности. Поскольку работник организации в данном случае для выполнения служебных обязанностей использует личный автомобиль, то в целях бухгалтерского учета компенсация, выплачиваемая работнику на основании приказа руководителя, а также стоимость бензина, израсходованного при поездке в командировку и обратно, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для отражения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". В данном случае на дату выдачи денежных средств работнику производится бухгалтерская запись по дебету счета 71 в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса". Стоимость бензина, израсходованного работником во время командировки, оплачиваемая организацией в соответствии с условиями трудового договора, отражается по кредиту счета 71 в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу".

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Дополнительно возмещаемые расходы за использование личного легкового автомобиля в служебных целях, в данном случае в виде оплаты стоимости ГСМ, в целях исчисления налога на прибыль не учитываются, так как это не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

В связи с этим в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика (работника), полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом освобождены от обложения НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ). Специальные нормы компенсационных выплат для целей исчисления НДФЛ законодательно не утверждены.

По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письмах от 14.03.2003 N 04-04-06/42, от 28.04.2003 N 04-04-06/71, от 14.08.2003 N 04-04-06/158 (ответы на частные запросы налогоплательщиков), при исчислении НДФЛ организации следует руководствоваться нормами, установленными Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Соответственно, руководствуясь данными разъяснениями, организация обязана исчислить НДФЛ со стоимости бензина, израсходованного работником при поездке в командировку.

Вместе с тем существует судебная практика, согласно которой не облагается НДФЛ компенсация за использование в служебных целях личного автомобиля в размере, установленном письменным соглашением организации и работника (Постановление ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК). Кроме того, в Решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 указано, что в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. 217 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Руководствуясь данным Решением ВАС РФ, в рассматриваемой ситуации организация не обязана удерживать НДФЛ с дохода работника в виде стоимости бензина, израсходованного им при поездке в командировку и оплаченного организацией сверх суммы компенсации, ежемесячно выплачиваемой работнику за использование личного легкового автомобиля в служебных целях.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Работнику выданы денежные|      |      |       |                |
   |средства для оплаты ГСМ  |      |      |       |    Расходный   |
   |во время командировки    |  71  |  50  |  1 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость бензина,       |      |      |       |                |
   |израсходованного         |      |      |       |                |
   |работником, отражена в   |      |      |       |                |
   |составе расходов на      |      |      |       |                |
   |продажу                  |  44  |  71  |    900| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(900 х 24%)              |  99  |  68  |    216| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Работником возвращена    |      |      |       |                |
   |неиспользованная сумма   |      |      |       |    Приходный   |
   |(1000 — 900)             |  50  |  71  |    100| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2005 ————